7 Afs 328/2024 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 328/2024- 30 - text  7 Afs 328/2024 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Krupičkové a soudců Davida Hipšra a Faisala Husseiniho v právní věc žalobce: Mgr. Ing. T. S., LL.M., Ph.D., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2024, č. j. 31 Af 7/202443, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2024, č. j. 31 Af 7/202443, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. [1] Rozhodnutím ze dne 27. 3. 2024, č. j. 10318/24/520010423711333, žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí ze dne 18. 8. 2023, č. j. 1527912/23/270151524606432, jímž Finanční úřad pro Královéhradecký kraj předepsal žalobci pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 3 449 Kč. Daňové orgány konstatovaly, že žalobce podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 dne 29. 6. 2023, tedy po lhůtě k jeho podání, přičemž je bez významu, že je advokát. II. [2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové (dále též „krajský soud“). V ní dovozoval, že lhůta k podání daňového přiznání se v jeho případě v souladu s § 136 odst. 2 písm. b) bodem 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, prodloužila na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. K prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání totiž zákon stanoví podmínku, že tvrzení podá poradce (advokát nebo daňový poradce). Není zapotřebí, aby poradce jednal jako zmocněnec, či sám udělil jinému poradci plnou moc. [3] Krajský soud přisvědčil žalobní argumentaci, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že pojem poradce, ve smyslu legislativní zkratky v § 29 odst. 2 daňového řádu, neoznačuje pouze zmocněné advokáty a daňové poradce, ale jde o zkratku pro jakéhokoliv advokáta a daňového poradce, i nezmocněného. Opačný názor podle něj nemá žádný základ. Dle krajského soudu vyplývá opora pro tento závěr i ze srovnání znění daňového řádu před a po novele provedené zákonem č. 283/2020 Sb. Od 1. 1. 2021 totiž zákon nestanoví daňovému subjektu předběžnou povinnost uplatnit u správce daně plnou moc udělenou zmocněnci. Ani z důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb. pak nevyplývá podmínka, že i advokát nebo daňový poradce jako daňový subjekt musí u správce daně uplatnit plnou moc udělenou jinému advokátovi nebo daňovému poradci. Dále krajský soud poukázal na analogii v rámci právního řádu, kdy advokáti nemusí v řízeních o dovolání a o kasační stížnosti zmocnit jiného advokáta, pokud podávají tyto mimořádné opravné prostředky oni sami. Svůj výklad podpořil i odkazem na komentářovou literaturu. III. [4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Zdůraznil v ní systematiku daňového řádu, tedy že legislativní zkratka poradce se nachází v jeho části pojednávající o zastoupení. Hodlalli by zákonodárce zvýhodnit advokáty či daňové poradce v pozici daňových subjektů, umístil by tuto zkratku do jiné části zákona. Krajský soud podle stěžovatele vycházel pouze z jazykového výkladu, ale ani ten jeho závěru nesvědčí. Dovětek v § 29 odst. 2 daňového řádu nejdeli o daňového poradce nebo advokáta (dále jen „poradce“), totiž rozvíjí a konkretizuje slovo zmocněnec. Krajský soud vychází nesprávně z toho, jako by byla čárka za slovem advokáta. Nelze dále pominout, že smyslem dané úpravy je poskytnout advokátům a daňovým poradcům dostatek času, aby v postavení zmocněnců podali daňová tvrzení. Výklad krajského soudu pak postrádá logiku také v případě ustanovení o mlčenlivosti, které také pracuje s legislativní zkratkou poradce, přičemž zohledňuje jejich specifické postavení jako osob disponujících citlivými informacemi o klientech. Pokud by platil výklad krajského soudu, mohl by poradce v postavení daňového subjektu ohledně svých daňových povinností prohlásit, že se na něj vztahuje mlčenlivost. Správce daně by se tak mohl s danými písemnostmi seznámit jen se souhlasem zástupce České advokátní komory. Také § 136 daňového řádu rozlišuje mezi daňovým subjektem a poradcem. Co se týče novely daňového řádu, ta sice zrušila povinnost předběžně (v tříměsíční lhůtě) uplatnit plnou moc pro poradce, podmínku udělení plné moci jako takovou však zachovala. Prodloužení lhůty je odůvodněno stanovením přiměřeného času ke zpracování a podání daňových tvrzení za klienty pro osobu v postavení profesionála na tyto záležitosti. Nedává smysl, aby tuto výhodu čerpali i advokáti, kteří se daňovým právem nezabývají a za své klienty je nepodávají. Poukaz krajského soudu na analogii iuris pak není příhodný. Uvedená výhoda souvisí se zárukou kvality podání, nepřiznává však advokátům delší lhůty pro jejich vlastní podání. K odkazu krajského soudu na komentářovou literaturu stěžovatel uvedl, že tato je právně nezávazná, vyjadřuje názor autora a ani skutečnost, že spoluautorem daného komentáře je vedoucím představeným stěžovatele, jej k ničemu nezavazuje. Stěžovatel z uvedených důvodů navrhl zrušit rozsudek krajského soudu a věc mu vrátit k dalšímu řízení. IV. [5] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na legislativní pravidla vlády týkající se legislativních zkratek, která je třeba při výkladu zákona respektovat. Legislativní zkratka poradce je systematicky užita v pasáži o zmocnění, protože se zde vyskytuje poprvé v textu zákona. Argument stěžovatele o systematice zákona je tak chybný. Text zákona pak nestanoví nic o tom, že v případě poradce jde jen o osobu v postavení zmocněnce. Stěžovatel podle žalobce nepřípustně dotváří zákon. Bylo by absurdní, aby poradce neměl stejná práva jako osoba, kterou zastupuje. V doplnění svého vyjádření žalobce uvedl, že trvání na tom, aby prodloužení lhůty svědčilo jen zmocněnému poradci ve svém důsledku vede k zmnožování úkonů a nákladů. Zakládá povinnost zmocnění, ačkoliv právní řád nepreferuje (ani formální) zastupování tam, kde je není třeba s ohledem na osobu a její odbornost a znalosti. I z toho plyne, že by dané osobě měla svědčit stejná práva jako tomu, kdo je zastupován. Pro výše uvedené žalobce navrhl kasační stížnost zamítnout. V. [6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [7] Kasační stížnost je důvodná. [8] Dle § 29 odst. 2 daňového řádu zmocněnec, nejdeli o daňového poradce nebo advokáta (dále jen ‚poradce‘), není oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce, s výjimkou zmocněnce pro doručování podle § 28 odst. 5. [9] Dle § 136 odst. 1 daňového řádu daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. [10] Dle § 136 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůta pro podání daňového přiznání podle odstavce 1 se prodlužuje na b) 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud 1. daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo 2. daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce. [11] Dle § 136 odst. 6 daňového řádu žádáli daňový subjekt o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 36 a současně hodlá využít prodloužení této lhůty podle odstavce 2 písm. a), nebo podle odstavce 2 písm. b) bodu 2, uvede v žádosti tuto skutečnost, jinak se při posouzení žádosti o prodloužení lhůty zohlední délka lhůty podle odstavce 1. Uvedeli daňový subjekt v žádosti o prodloužení lhůty, že hodlá využít prodloužení lhůty podle odstavce 2, a následně nedodrží podmínky pro toto prodloužení, nárok na prodloužení lhůty podle § 36 zaniká. [12] Dle § 136 odst. 2 písm. b) bod 2 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 platilo, že jdeli o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, jeli příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována. [13] Novela daňového řádu provedená zákonem č. 283/2020 Sb. (dále též „novela“) ke změně § 136 odst. 2 v důvodové zprávě uvádí, že (důraz přidán soudem) „současně dochází k reformulaci stávajícího odstavce 2, který upravuje 6 měsíční lhůtu nahrazující obecnou tříměsíční lhůtu podle odstavce 1 v situacích, kdy daňové přiznání podává daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetn