9 Afs 5/2025 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 5/2025- 33 - text  9 Afs 5/2025 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové a JUDr. Tomáše Herce v právní věci žalobce: MILZA zemědělské družstvo, se sídlem Zaječice 343, zast. Mgr. Markem Landsmannem, advokátem se sídlem Sladkovského 767, Pardubice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 11. 2023, č. j. 1852112/2023900000316, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 27. 11. 2024, č. j. 52 Af 1/202480, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Předmětem sporu v posuzované věci je otázka, zda žalobce prokázal skutečnou spotřebu minerálních olejů, které použil pro zemědělskou prvovýrobu. Žalobce jako subjekt podnikající v oblasti živočišné a rostlinné výroby uplatnil ve svých daňových přiznáních nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů (motorové nafty) použitých pro zemědělskou prvovýrobu podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). [2] Celní úřad pro Pardubický kraj (dále jen „celní úřad“) na základě daňové kontroly žalobci doměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 12. 2022, č. j. 181500/202259000031, č. j. 181506/202259000031, č. j. 181516/202259000031, č. j. 181520/202259000031, č. j. 181536/202259000031, č. j. 181543/202259000031 a č. j. 181549/202259000031 část spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2019 až 4. čtvrtletí roku 2020. Žalovaný výše nadepsaným rozhodnutím dodatečné platební výměry změnil tak, že spotřební daň doměřil za všechna uvedená zdaňovací období vyšší, než jak ji doměřil celní úřad. Na rozdíl od celního úřadu dospěl k závěru, že žalobce neprokázal nárok na vrácení spotřební daně nejen z nafty použité v rostlinné výrobě, nýbrž i u nafty použité v živočišné výrobě. [3] Žalobu, kterou žalobce napadl rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) zamítl. [4] Krajský soud předně s odkazem na dispoziční zásadu, kterou je ovládáno řízení o žalobě ve správním soudnictví, uvedl, že žaloba neobsahuje konkrétní argumentaci vyvracející, resp. zpochybňující závěry žalovaného obsažené v napadeném rozhodnutí. Žalobce v žalobě označil převážně jednotlivosti vytržené z širšího kontextu napadeného rozhodnutí, s nimiž vyjádřil nesouhlas. Tím i předurčil způsob vypořádání jeho námitek soudem. [5] Krajský soud s odkazem na příslušnou právní úpravu, především § 57 odst. 13 a 15 zákona o spotřebních daních, a závěry rozsudků NSS ze dne 12. 10. 2022, č. j. 7 Afs 315/202028, a ze dne 4. 6. 2015, č. j. 7 Afs 99/201527, uvedl, že vrácení spotřební daně z minerálních olejů, v tomto případě tzv. zelené nafty, je založeno na principu prokazatelného nabytí minerálních olejů daňovým subjektem a současně jejich prokazatelného spotřebování k zákonem stanoveným účelům. Množství skutečně spotřebovaného minerálního oleje v zemědělské prvovýrobě lze v obecné rovině prokázat i kvalifikovaným výpočtem, ovšem za podmínky, že jsou k dispozici objektivní a prokazatelné vstupní údaje. [6] Podle krajského soudu žalovaný ve svém rozhodnutí dostatečně odůvodnil závěr o doměření spotřební daně žalobci. Pokud žalobce namítal překvapivost závěrů o nedostatcích v evidenci žalobce, které celní úřad uvedl v písemnosti Dosavadní výsledek kontrolního zjištění ze dne 19. 9. 2022, č. j. 3479623/202259000052 (dále jen „výsledek kontrolního zjištění“), tak této námitce krajský soud nepřisvědčil. Poukázal na to, že celní úřad po zahájení daňové kontroly provedl u žalobce čtyři místní šetření a opakovaně se dotazoval, jakým způsobem a na základě jakých evidencí či jiných dokladů je zjišťováno množství spotřebovaných minerálních olejů v rozhodných obdobích. Na základě informací a dokladů poskytnutých žalobcem celní úřad požadoval další vyjádření a doložení dalších důkazních prostředků. Krajský soud odkázal např. na obsah protokolu o třetím místním šetření (protokol č. j. 3479617/202259000052 ze dne 21. 6. 2022), z něhož plyne, že žalobce byl vyzván k doplnění odpovědí na celním úřadem položené otázky týkající se vstupních dat zadávaných do programu AG info – software pro zemědělství, výpočtu spotřeby stroje, na způsob fungování uvedeného programu a vyzval jej k doložení dalších dokladů. Krajský soud neshledal v kontextu průběhu místních šetření, při nichž se celní úřad opakovaně dotazoval na způsob zjišťování množství spotřebovaných minerálních olejů, s přihlédnutím k následným reakcím žalobce, závěry celního úřadu překvapivé. Ze správního spisu neplyne, že by celní úřad dal žalobci v průběhu daňové kontroly najevo, že předložené evidence dostatečně prokazují uplatněné nároky na vrácení spotřební daně. [7] Namítalli žalobce, že východiskům výsledku kontrolního zjištění nerozumí, resp. závěry v něm uvedené považuje za nesprávné, tak podle krajského soudu žalobce konkrétní argumentaci o řádném vedení evidencí, které by prokazovaly, že minerální oleje v uplatňovaném objemu byly skutečně použity pro zemědělskou prvovýrobu, neuplatňuje. Podle krajského soudu jsou závěry celního úřadu v dosavadním výsledku kontrolního zjištění dostatečně srozumitelné a odůvodněné, nikoliv nesmyslné či nesprávné. [8] Pokud jde o nesouhlas žalobce se závěrem celního úřadu, že základem pochybností o průkaznosti evidencí nemůže být nesoulad evidence tankování s evidencí o skutečné spotřebě, tak žalovaný tomuto argumentu žalobce v odst. 59 napadeného rozhodnutí přisvědčil. [9] K námitce týkající se rozložení důkazního břemena krajský soud poukázal na to, že daňové řízení obecně není postaveno na vyšetřovací zásadě. Je to daňový subjekt, který má povinnost daň přiznat a povinnost své tvrzení prokázat (rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2020, č. j. 9 Afs 308/201938). Povinností žalobce tedy bylo, aby prokázal, že uplatněný nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů byl oprávněný, tedy že minerální oleje v uplatňovaném objemu byly skutečně použity pro zemědělskou prvovýrobu. Žalobce k daňovým přiznáním přiložil evidence skutečné spotřeby pohonných hmot a přehledy o nákupu a spotřebě pohonných hmot, a to zvlášť pro rostlinnou a živočišnou výrobu. Dále předložil faktury, jimiž dokládal množství minerálních olejů spotřebované jinými subjekty při pracích vykonávaných pro žalobce. V průběhu daňové kontroly a dále v průběhu odvolacího řízení předkládal další evidence, resp. doklady. Celní úřad vyhodnotil evidenci spotřeby strojů žalobce v rostlinné výrobě jako neprůkaznou. Obdobně pak žalovaný žalobce vyrozuměl o nemožnosti na základě předložených podkladů ověřit oprávněnost nároku žalobce na vrácení spotřební daně v živočišné výrobě. Jak celní úřad, tak žalovaný žalobce dostatečným způsobem vyrozuměli o neprůkaznosti, resp. nedostatečnosti jím předložených evidencí, své závěry podrobně odůvodnili a poskytli žalobci dostatečnou možnost pro doplnění tvrzení a označení, resp. předložení dalších důkazních prostředků. K přechodu důkazního břemena zpět na žalobce došlo a žalobce měl, resp. mohl doložit svá tvrzení týkající se nároku na vrácení spotřební daně. [10] K žalobní námitce, že výslech V. T. jako svědka by za předpokladu poskytnutí plné součinnosti ze strany správce daně a vyrozumění žalobce o údajných rozporech mohl „vše vysvětlit v zárodku“, krajský soud uvedl, že celní úřad již v průběhu daňové kontroly požadoval po žalobci mimo jiné i vysvětlení fungování programu AG Info – software pro zemědělství. Požadoval dále informace o vstupních datech zadávaných do uvedeného programu, včetně předložení evidencí, z nichž měla být vstupní data získávána. Z obsahu protokolu o třetím místním šetření vyplývá, že žalobce byl s bývalým zaměstnancem V. T., který mu přislíbil konzultaci, v telefonickém kontaktu. Podle krajského soudu by výslech tohoto svědka s ohledem na absenci náležitě vedených písemných evidencí nemohl zvrátit závěry žalovaného o neunesení důkazního břemena žalobce ve vztahu ke skutečně spotřebované motorové naftě pro zemědělskou prvovýrobu. S ohledem na skutečnost, že těžiště zjišťování skutkového stavu bylo v řízení před celním úřadem, žalobce mohl a měl navrhnout výslech V. T. již v této fázi řízení. Návrh na výslech svědka učiněný až v samém závěru odvolacího řízení krajský soud považuje spíše za účelový krok. Důkazní nedostatečnost spočívala v daném případě především v rovině dokladové, tedy v absenci řádných podkladů použitých do počítačového programu. Na této skutečnosti případný výslech svědka nemohl cokoli změnit. [11] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že se žalovaný nevypořádal s jeho odvolacími námitkami, a odkázal na stranu 31 a násl. rozhodnutí žalovaného. Tvrzení žalo