10 Afs 184/2025 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 184/2025- 54 - text  10 Afs 184/2025 - 57 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Ondřeje Mrákoty a Vojtěcha Šimíčka ve věci žalobkyně: Lékárna Petrovice s. r. o., Petrovice 118, zastoupené advokátem Mgr. MUDr. Zdeňkem Kubicou, Soukenická 14, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 23. 1. 2023, čj. 188/23/520011431713115, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 8. 2025, čj. 16 Af 5/202366, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] V této věci je spor o povahu nákladů, které žalobkyně ve zdaňovacím období roku 2014 vynaložila na stavební materiál a práce na nemovitosti. Finanční orgány i krajský soud považovaly provedené práce za technické zhodnocení, zatímco žalobkyně uplatnila náklady spojené s těmito pracemi jako náklady na opravy a jednorázově si je odečetla od základu daně. I NSS dospěl k závěru, že to udělat nemohla. 1. Popis věci [2] Finanční úřad pro Ústecký kraj doměřil žalobkyni daň za zdaňovací období roku 2014 ve výši téměř 1,5 mil. Kč; současně jí zrušil daňovou ztrátu ve výši přes 3 mil. Kč a stanovil penále ve výši asi 300 tis. Kč. Žalobkyně totiž uplatnila výdaje za materiál a stavební úpravy jako náklady na opravy nemovitosti (bývalého hotelu) v Dubí. Podle finančního úřadu šlo ale o rekonstrukci, která směřovala ke změně účelu užívání nemovitosti, a tedy o technické zhodnocení podle § 33 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobkyně si tyto náklady nemohla odečíst od základu daně jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. daňově účinné náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), protože to vylučuje § 25 odst. 1 písm. p) tohoto zákona. [3] Žalovaný s těmito závěry souhlasil, a zamítl proto odvolání žalobkyně. Vycházel z toho, že nemovitost byla v roce 2013, kdy ji žalobkyně koupila, nevyužívaná, částečně vyhořelá, poškozená zloději kovů. Náklady na stavební práce provedené na nemovitosti v roce 2014 činily přes 10,8 mil. Kč, práce byly rozsáhlé a projektová dokumentace z toho roku nasvědčovala tomu, že se stavba z původního hotelu mění na dům sociální péče. [4] Žalobkyně i v žalobě trvala na tom, že práce provedené v roce 2014 byly pouhými opravami, odlišnými od prací provedených v roce 2015, kdy se už opravená stavba rekonstruovala (a šlo tedy o technické zhodnocení). Finanční orgány podle ní pochybily při dokazování: některé navržené důkazy neprovedly, ty provedené špatně hodnotily. [5] Krajský soud žalobu zamítl. Podle něj žalovaný dostatečně zjistil skutkový stav z účetních dokladů, které prokazovaly, jaké stavební práce byly provedeny, a z fotografií stavu nemovitosti před zahájením stavebních prací a po nich. Na rozhodnutí žalovaného nemělo vliv ani to, zda stavební práce v průběhu let tvořily jeden celek, nebo se jednalo o dvě různé fáze, které měly odlišný účel. I kdyby práce v roce 2014 směřovaly jen k uvedení nemovitosti do stavu způsobilého k obvyklému užívání (a nikoli ještě ke změně účelu užívání), šlo by o technické zhodnocení, protože stavební úpravy byly velkého rozsahu (neopravovalo se pouhé částečné opotřebení či poškození). Provedené práce je tak třeba považovat za „opravu vyšší kvality“, která je podle judikatury technickým zhodnocením. To plyne i z toho, že kupní cena nemovitosti v roce 2013 byla zhruba 3,5 mil. Kč, její znalecký odhad činil asi 5,5 mil. Kč. Výdaje vynaložené na stavební úpravy převýšily tyto částky třikrát, resp. dvakrát. [6] Dále krajský soud poukázal na to, že technickým zhodnocením nemusí být jen výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, které jsou demonstrativně vypočteny v § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Mohou jimi být i jiné typy prací, zvláště s ohledem na havarijní stav budovy a na rozsah prací. Nakonec i přípis Městského úřadu v Dubí svědčí o tom, že už v roce 2014 a dříve bylo rozhodnuto o novém využití nemovitosti jako domu sociálních služeb. 2. Argumenty stran v kasačním řízení [7] Žalobkyně (stěžovatelka) podává proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítá především, že krajský soud nesprávně posoudil, zda stavební práce na nemovitosti představovaly opravu, nebo technické zhodnocení. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že oprava, jejíž cena přesáhne částku podle § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je vždy technickým zhodnocením. Proto se snažila prokázat, že práce konané v roce 2014 směřovaly jen k obnovení stavu a funkčnosti nemovitosti do stavu před jejím poškozením. [8] Podle stěžovatelky se finanční limity uplatní na technické zhodnocení, které má charakter dokončené stavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Naproti tomu prostá oprava, tj. uvedení do původního stavu, sice může být technickým zhodnocením, ale jen když práce překročí mez pouhé nápravy stávajících nedostatků. Stěžovatelka odkazuje na rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2023, čj. 6 Afs 273/202243, podle kterého ani havarijní stav nemovitosti neurčuje, že se práce na ní považují za technické zhodnocení: vždy je třeba zkoumat skutkové okolnosti. Tento rozsudek nevylučuje, aby se jeden soubor stavebních prací rozdělil na opravy a technická zhodnocení. Krajský soud navíc nesprávně dospěl k závěru, že velká oprava je vždy technickým zhodnocením. Tím zkrátil stěžovatelku i na jejích procesních právech, protože nedoplnil dokazování týkající se povahy stavebních prací. [9] Dále stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem v tom, že finanční úřad postupoval správně, když se nezabýval jejími důkazními návrhy k výsledku kontrolního zjištění, které vznesla v předvečer projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelka je přesvědčena, že finanční úřad měl důkazy provést „buď v kontrolním, nebo ve vyměřovacím řízení“. Když nebyly provedeny, měl to udělat žalovaný. Důkazy totiž byly důležité pro závěr, že nešlo o technické zhodnocení. Krajský soud nepřezkoumal ani žalobní námitku, podle níž měly finanční orgány vzít v potaz celé výpovědi svědků S. a S.. Nemůže jít k tíži stěžovatelky, že žalovaný považoval otázky položené svědkům za návodné. Stěžovatelka se navíc domnívá, že finanční orgány vybraly jen některé důkazy a neprovedly všechny, které byly zapotřebí k zjištění skutkového stavu. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti opakuje, že finanční orgány posoudily práce jako technické zhodnocení, konkrétně rekonstrukci za účelem změny účelu užívání stavby. Připomíná, že při posuzování prací nevzaly v potaz jen celkovou výši nákladů, jak namítá stěžovatelka, ale i další okolnosti: rozsah zásahů nutných k uvedení do provozuschopného stavu; výrazný nepoměr mezi kupní cenou a následnými náklady na stavební práce; a také to, že nemovitost byla v havarijním stavu, když ji stěžovatelka nabyla. Soud také vysvětlil, proč byla část důkazů provedena, a jiná ne. Některé důkazy navrhla stěžovatelka opožděně (těsně před projednáním zprávy o kontrole), jiné byly nadbytečné či nerozhodné. Skutkové okolnosti v konečném důsledku nebyly sporné: spor byl o právní posouzení provedených prací a nákladů, které na ně byly vynaloženy. 3. Posouzení věci [11] Kasační stížnost není důvodná. [12] V této věci je spor o to, zda stavební práce na stěžovatelčině nemovitosti představovaly opravu, či technické zhodnocení. Stěžovatelka napadá závěry krajského soudu několika námitkami, v nichž sice rozsáhle cituje napadený rozsudek i právní předpisy, ale jejichž vlastní podstata je celkem stručná. Protože věc nelze právně posoudit bez řádně zjištěného skutkového stavu, zaměří se NSS nejdříve na procesní námitky tomu věnované. Jejich vypořádání však odpovídá obecnosti a kvalitě stěžovatelčiny argumentace. [13] Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Povinnost prokázat, že vynaložené částky jsou daňově uznatelnými výdaji (tj. že práce měly charakter pouhých oprav) podle § 24 zákona o daních z příjmů, tedy tíží daňový subjekt, zde stěžovatelku. Charakter prací nelze objasnit, pokud daňový subjekt neprokáže, jaký byl stav objektu před provedením stavebních prací a po jejich skončení (rozsudek NSS ze dne 12. 2. 2009, čj. 5 Afs 44/200857, č. 2561/2012 Sb. NSS). Stěžovatelka je patrně přesvědčena, že jí finanční orgány neumožnily tyto skutečnosti prokázat tím, že neprovedly některé z navržených důkazů. O to však v této věci nejde. Stěžovatelka neselhala v tom, že by neprokázala, jaký byl stav nemovitosti před provedením prací a po nich (jak tomu bylo například v rozsudku NSS ze dne 10. 11. 2020, čj. 10 Afs 121/201952). Nepodařilo se jí však prokázat, že práce měly povahu pouhých oprav. [14] Krajský soud ostatně stěžovatelce velmi podrobně a sroz