7 Afs 147/2025 – Nejvyšší správní soud

7 Afs 147/2025- 28 - text  7 Afs 147/2025 - 32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra, soudce Milana Podhrázkého a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: HD Management s. r. o., sídlem Otaslavice 420, zastoupena JUDr. Ing. Radanem Tesařem, advokátem se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, ze dne 17. 6. 2025, č. j. 65 Af 14/202458, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Předmětem projednávané věci je celní zařazení dialýzeru na filtrování krve Dialyzer DIA 16LX, Dialyzer DIA 18LX, Dialyzer DIA 22LX, Dialyzer DIA 18HX, Dialyzer DIA 22HX, Dialyzer DIA 24HX, který žalobkyně dovážela v letech 2021 až 2023 do ČR a deklarovala jej jako Lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské nástroje a přístroje, včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné přístroje a nástroje a přístroje pro vyšetření zraku:  ostatní nástroje a přístroje:  zařízení pro dialýzu ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje) pod sazebním zařazením položky KN 9018 90 30. [2] Rozhodnutím ze dne 23. 5. 2024, č. j. 260462/2024900000314 (dále též „napadené rozhodnutí“), žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměry Celního úřadu pro Olomoucký kraj (dále též „celní úřad“). Celní úřad kontrolou celních prohlášení po propuštění zboží zjistil, že žalobkyně dovezené zboží deklarovala nesprávně. Dle názoru celního úřadu měl být předmětný filtr krve zařazen do kapitoly Odstředivky, včetně odstředivých ždímaček; stroje a přístroje k filtrování nebo čištění kapalin nebo plynů: Ostatní, tj. pod sazební zařazení položky kombinované nomenklatury (dále též jako „KN“) 8421 29. Proto doměřil celní úřad žalobkyni dovozní clo. II. [3] Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále též „krajský soud“), který jí shora označeným rozsudkem vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [4] Krajský soud poukázal na to, že mezi stranami je nesporné, že předmětem posouzení je Zařízení pro dialýzu ledvin Dialyzer DIA, tj. jedná se o filtr, který slouží k filtraci krve. Rovněž je mezi stranami nesporné, že dialyzátor je zbožím, které je schopno svou funkci plnit pouze spolu s dialyzačním zařízením (umělou ledvinou). Jedná se o součást dialyzačního zařízení. Pojem části a součásti ve smyslu KN implikuje existenci celku, pro jehož funkci jsou části nebo součásti nepostradatelné. Pojem příslušenství ve smyslu kapitoly 90 KN předpokládá jeho existenci vedle vyměnitelných částí zařízení umožňujících přizpůsobení stroje nebo přístroje pro určitou operaci nebo rozšiřujících jeho možnosti, nebo s jejichž pomocí mohou stroje či přístroje plnit vedle své hlavní funkce též zvláštní funkci. Z popisu dialyzátoru je zřejmé, že nemůže samostatně plnit žádnou smysluplnou funkci a zároveň bez něj nemůže fungovat samotné dialyzační zařízení. Proto představuje součást dialyzačního zařízení ve smyslu kapitoly 90 KN. Dle Všeobecných pravidel pro výklad KN obsažených v nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (dále jen „celní sazebník EU“) jsou názvy tříd, kapitol a podkapitol pouze orientační. Zařazení zboží do položek a podpoložek určitého čísla je pro právní účely stanoveno zněním těchto položek a podpoložek a příslušných poznámek k nim. S poukazem na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu popsal obecné principy zařazování zboží. Dle nich je podstatné zařazení zboží v objektivních charakteristikách a vlastnostech tohoto zboží (tak, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám) a účel použití výrobku, jeli tomuto výrobku inherentní. Pro celní zařazení výrobků jsou jako výkladové vodítko významné i vysvětlivky k Harmonizovanému systému (dále též „vysvětlivky k HS“), resp. ke KN. Přestože žalovaný správně posuzované zboží zařadil do kapitoly 90, postupoval chybně, pokud se nezabýval tím, zda lze zboží zařadit do příslušné kapitoly výkladem poznámek k této kapitole. Namísto toho přistoupil k využití právně nezávazných, doporučujících, vysvětlivek k HS. Otázku, jakou poznámku kapitoly 90 v případě dialyzéru použít, vyřešil již Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/200390, který konstatoval, že dialyzér je výhradní součástí dialyzační jednotky. V takovém případě se při zařazení postupuje dále podle poznámky 2b) kapitoly 90. Podpoložka 9018 90 30 „Přístroje a zařízení pro dialýzu ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje)“, je specifičtějším popisem než popis podpoložky 8421 29 90, který zní: „Odstředivky, včetně odstředivých ždímaček; přístroje k filtrování nebo čištění kapalin nebo plynů“, do níž by podle názoru žalovaného měl být dialyzátor zařazen. Za podstatnou považoval funkci a účel použití – posuzované předměty mají status zdravotnických prostředků. Aby určité zboží mohlo být zařazeno do podpoložky 8421, muselo by jít o stroj či přístroj k filtrování nebo čištění kapalin. Posuzované zboží jakožto součást lékařských nástrojů či přístrojů je proto podle textu poznámky č. 2b) ke kapitole 90 sazebně zařaditelné pod číslo 9018. Nepřisvědčil tvrzení žalovaného, že je rozsudek č. j. 1 As 9/200390 třeba považovat za překonaný. III. [5] Proti rozsudku krajského podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Namítal nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, neboť se nezabýval vysvětlivkami k HS, příp. stanoviskem World Customs Organization (dále též „stanovisko WCO“), čímž zatížil rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. V návaznosti na neuplatnění vysvětlivek k HS a stanoviska WCO krajský soud zboží sazebně zařadil do podpoložky KN 9018 90 30, čímž postupoval nezákonně. [6] Podle stěžovatele postupovaly celní orgány v souladu s příslušnými právními předpisy i judikaturou Soudního dvora EU. Vycházely z objektivních znaků a vlastností zboží zjištěných prostřednictvím zbožíznaleckých otázek. Na jejich základě dospěly k závěru, že posuzované zboží označené jako dialyzátory představují zvláštní druh filtrů určených k filtrování kapalin. Přestože by povaha výrobku mohla nasvědčovat zařazení do čísla 9018, dospěl stěžovatel po aplikaci poznámky č. 2 ke kapitole 90 celního sazebníku EU k závěru, že je třeba přednostně použít pravidlo podle písm. a) této poznámky, neboť posuzované zboží lze podřadit pod jiné číslo celního sazebníku, konkrétně číslo 8421 zahrnující stroje a přístroje k filtrování nebo čištění kapalin. Tento závěr podle stěžovatele potvrzují rovněž vysvětlivky k HS, které mezi výrobky spadající do tohoto čísla výslovně řadí dialyzátory jako zvláštní typy filtrů, i stanovisko WCO, v němž byl srovnatelný výrobek klasifikován do podpoložky KN 8421 29 80. Trval na tom, že sazební zařazení posuzovaného zboží do této podpoložky bylo provedeno správně. [7] Krajský soud dospěl podle stěžovatele k nesprávnému závěru, že stěžovatel přihlížel k vysvětlivkám k harmonizovanému systému předčasně, a že sazební zařazení mělo být provedeno bez jejich použití, přičemž současně dovodil, že při výkladu poznámky č. 2 ke kapitole 90 je namístě aplikovat pravidlo podle písm. b). Vysvětlivky k harmonizovanému systému představují podle judikatury Soudního dvora EU významný interpretační nástroj sloužící k zajištění jednotného výkladu společného celního sazebníku EU, ačkoli samy o sobě nejsou právně závazné. Podle stěžovatele není rozhodující, v jaké fázi procesu sazebního zařazení jsou použity, nýbrž zda jsou platné a zda jejich obsah není v rozporu se zněním KN. Sazební zařazení bylo provedeno na základě právně závazné poznámky ke kapitole 90, přičemž rovnocenným interpretačním nástrojem pro výklad celního sazebníku jsou také vysvětlivky k HS. V projednávané věci přitom vysvětlivky k číslu 8421 byly po celou dobu řízení platné a dlouhodobě obsahují demonstrativní výčet zboží, mezi něž se řadí i dialyzátory jako zvláštní typy filtrů. Jejich použití proto nijak nerozšiřuje ani nezužuje význam příslušného čísla celního sazebníku. Celní sazebník EU sám nedefinuje pojmy „stroj“ či „přístroj“ obsažené v názvu čísla 8421, a je proto legitimní využít vysvětlivky k HS jako interpretační pomůcku. Tyto materiály podle něj potvrzují, že dialyzátory je třeba považovat za přístroje umožňující cirkulaci kapaliny a současně provádějící její filtraci, což představuje jejich hlavní funkci. Nebyly dány důvody pro nepoužití vysvětlivek k HS ani souvisejícího stanoviska WCO, a že posuzované zboží mělo být v souladu s poznámkou č. 2 písm. a) ke kapitole 90 zařazeno do podpoložky KN 8421 29 80. [8] Stěžovatel setrval n