8 Afs 165/2025 – Nejvyšší správní soud

8 Afs 165/2025- 42 - text  8 Afs 165/2025-47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Molka (soudce zpravodaj) a soudců Petra Mikeše a Lenky Bursíkové v právní věci žalobkyně: Gornicky, s.r.o., se sídlem Harantova 1359/66, Budějovické předměstí, Písek, zast. JUDr. Helenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2024, č. j. 28325/24/5200-11431-713246, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 9. 2025, č. j. 51 Af 6/2024-33, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je součástí holdingu, v němž figuruje jako dceřiná společnost pod matkou Gornicky Group s. r. o. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni doměřil dne 22. 5. 2023 třemi dodatečnými platebními výměry daň z příjmů právnických osob za roky 2018, 2019 a 2020, spolu s uložením zákonné povinnosti uhradit penále. Správce daně daň doměřil kvůli nesplnění podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Konkrétně šlo o náklady na manažerské služby poskytované žalobkyni mateřskou společností a náklady na nákup reklamních služeb v letech 2018, 2019 a 2020. [2] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, ve kterém namítala neunesení důkazního břemene správcem daně, a naopak dostatečné doložení nákladů na poskytnuté služby ze své strany. O odvolání rozhodl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví, kterým odmítl argumenty žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně. [3] Žalobkyně rozhodnutí žalovaného napadla u Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“). Svou žalobu stavěla na dvou základních argumentech: trvala na tom, že v průběhu daňové kontroly unesla důkazní břemeno, a naopak že to byl správce daně, kdo nebyl schopen podložit svá tvrzení. [4] Unesení důkazního břemene na své straně žalobkyně vysvětlovala výhodami poskytování služeb mateřskou společností holdingu. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 23. 7. 2024, č. j. 10 Afs 16/2023-78, č. 4630/2024 Sb. NSS, vysvětlila smysl vytváření holdingové struktury. Podle žalobkyně v jejím případě správce daně „přepínal“ požadavky na důkazní břemeno, neboť nebral ohled na charakter holdingu spočívající v tom, že všechny subjekty jsou zde ovládány týmiž osobami, a není tedy rozumný důvod pro důkladnou kontrolu či dokladovou evidenci poskytovaných služeb. Naopak správce daně podle žalobkyně neprokázal, proč má poskytnuté podklady za nedostatečné, proč požaduje další dokumenty a které konkrétně to mají být. [5] Krajský soud přisvědčil argumentaci žalovaného a žalobu zamítl jako nedůvodnou. K otázce unesení důkazního břemene poukázal na to, že správce daně několikrát vyzval žalobkyni i její mateřskou společnost k prokázání konkrétních výdajů, k nimž následně nedoplnila potřebnou dokumentaci ani jedna z nich. [6] Krajský soud následně poskytl výklad důkazního břemene v daňovém řízení – zásadní podle něj je, zda správce daně jasně vyjádřil své pochybnosti a dal žalobkyni možnost reagovat na ně a předkládat nové důkazy. Třebaže výzva k prokázání skutečností ze dne 31. 10. 2022 (dále jen „výzva“) neobsahovala explicitní formulaci pochybností správce daně, z jejího obsahu je šlo podle něj jasně dovodit – konkrétně šlo o pochybnosti o nejasném vymezení těchto činností uvedených ve výčtu předloženém žalobkyní či o pochybnost o kalkulaci cen za služby. Soud tak zhodnotil, že z kontextu této výzvy i případu jako celku šlo jasně vysledovat, jaké pochybnosti správce daně pojal a proč. Ty navíc byly explicitně formulovány v dosavadním výsledku kontrolního zjištění ze dne 14. 3. 2023, po jehož obdržení měla žalobkyně možnost dále se vyjadřovat a předkládat důkazy. Žalobkyně tak byla dle krajského soudu fakticky s pochybnostmi seznámena a byla si toho vědoma, což je zřejmé z jejích reakcí v rámci vyjádření. [7] K tvrzenému „přepínání“ důkazních požadavků ze strany správce daně krajský soud konstatoval, že vycházely z pochybností vzniknuvších na základě přehledu činností získaných od mateřské společnosti v rámci jejího daňového řízení. Takové požadavky byly dle soudu odůvodněné a měly základ v dostupných dokumentech. Na okraj k argumentaci žalobkyně výhodami holdingové struktury soud poznamenal, že je on ani žalovaný nijak nezpochybňuje, ovšem na danou věc neměly rozhodující vliv. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [8] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost. Ta je, jak stěžovatelka přímo upozorňuje, z velké části doslovným zopakováním její žaloby. To odůvodňuje tím, že se krajský soud nevypořádal s námitkami dostatečně a neposkytl téměř žádné vlastní hodnocení. Shodně jako žaloba obsahuje i kasační stížnost dvě hlavní námitky. Stěžovatelka v rámci námitky unesení důkazního břemene zopakovala svoji žalobní argumentaci, ve které poukázala na výhody holdingu. Opětovně tvrdí také to, že správce daně nebere tyto výhody v potaz, a že není důvod pro důkladnou kontrolu poskytovaných služeb, pokud jde o plnění mezi osobami v rámci holdingu. Vysoký důkazní standard by byl logický v případě možného zkrácení daňové povinnosti. Nic takového však žalovaný netvrdí. Nad rámec své žalobní argumentace k této námitce uvedla, že disponovala dostatečným množstvím důkazů. Poukázala také na to, že účelem podnikání je dosažení zisku, nikoliv shromažďování listin pro účely daňového řízení. Neztotožňuje se ani se závěrem krajského soudu, že podstata holdingu není předmětem tohoto řízení. Tvrdí, že holdingová struktura předurčuje, jaké důkazy po ní může správce daně požadovat. Krajský soud dle stěžovatelky popírá jakékoliv poskytování služeb v rámci holdingu. To je však nelogické. Někdo totiž musel vést její účetnictví a mzdovou agendu. [9] V druhé části kasační stížnosti stěžovatelka vznesla námitku neunesení důkazního břemene správcem daně. V jejím úvodu opětovně opakuje svoji žalobní argumentaci. Konkrétně uvedla, že své primární důkazní břemeno unesla, avšak správce daně důkazní břemeno neunesl, jelikož pochybnosti nikterak nedoložil. Dále také zopakovala otázky správce daně z výzvy, které považuje za absurdní. Opakování žalobní argumentace završila konstatováním, že správce daně nemohl důkazní břemeno unést, a to s ohledem na charakter poskytovaných služeb a personální propojení společností v holdingu. Nad rámec své žalobní argumentace k druhé námitce uvedla, že z výzvy vyplývá pouze soubor obecných otázek, nikoliv zjištěný rozpor či konkrétní skutečnosti vyvracející věrohodnost předložených důkazů. Dále tvrdí, že správci daně nestačí pochybnosti pouze tvrdit, ale musí je prokázat. Krajský soud citoval judikaturu NSS, která z uvedeného předpokladu vychází. Na danou věc ji však neaplikoval správně. Spokojil se totiž pouze s tím, že pochybnosti správce daně lze dovodit z kontextu výzvy a podrobnosti jsou blíže rozvedeny ve výsledku kontrolního zjištění a zprávě o daňové kontrole. Ve spise však žádné důkazy správce daně nejsou. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnost uvedl, že se krajský soud dostatečně vypořádal s žalobními námitkami stěžovatelky. Napadený rozsudek proto není nepřezkoumatelný. Se stěžovatelkou se ztotožnil v tom, že unesla své primární důkazní břemeno. Formální listinné podklady však neprokazují, že sporné náklady jsou daňově uznatelné. Správce daně proto po ní požadoval vysvětlení činností, které pro ni měla vykonávat její mateřská společnost. Neměl však povinnost vyvracet její tvrzení předložením protidůkazů. Správce daně unesl své důkazní břemeno tím, že vydal výzvu, ve které jsou uvedeny jeho pochybnosti. Stěžovatelka žádné důkazy požadované ve výzvě nepředložila a jeho pochybnosti nerozptýlila. Důkazní břemeno proto neunesla. Z napadeného rozsudku je zjevné, že krajský soud neshledal její námitky důvodnými. Proto není rozhodné, že v odůvodnění výslovně neuvedl, že své důkazní břemeno neunesla. Rozhodné není ani to, že sporné služby měly být poskytnuty v rámci holdingu. Stěžovatelka i tak musí být schopna prokázat faktické uskutečnění sporného plnění. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [11] Kasační stížnost není důvodná. III.A. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku a přípustnost kasačních námitek [12] Stěžovatelka předně namítá, že se krajský soud nevypořádal s její žalobní argumentací. Proto ji zopakovala v kasační stížnosti. [13] Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána v případě takového rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány všechny žalobní námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky