8 Afs 253/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 253/2024- 55 - text  8 Afs 253/2024-62 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: DOPAZ s.r.o., se sídlem Vinohradská 1285/80, Brno, zast. JUDr. Michalem Filoušem, advokátem se sídlem Ostravská 501/16, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 2. 2022, čj. 5498/22/5200-11433-712946, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 11. 2024, čj. 29 Af 23/2022-66, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za roky 2016 a 2017. Dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 6. 2020, čj. 3216197/20/3002-50521-708469, pak žalobkyni za zdaňovací období roku 2016 doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 2 381 080 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 476 216 Kč. Celková daňová povinnost činila 6 459 580 Kč. Za zdaňovací období roku 2017 jí dodatečným platebním výměrem z téhož dne, čj. 3216453/20/3002-50521-708469, doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 901 430 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 180 286 Kč. Za dané období celková daňová povinnost činila 5 774 570 Kč. [2] V obou zdaňovacích obdobích žalobkyně v rozporu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (v nyní účinném znění jde o bod 11), nezvýšila výsledek hospodaření o výši neuhrazeného dluhu z titulu pohledávky objednatele P-D Refractories CZ a.s. (dnes RHI Magnesita Czech Republic a.s.). Dále neprokázala, že stabilizační odměny vyplacené zaměstnancům, o které nezvýšila výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů, představují nárokovou složku mzdy ve smyslu § 24 odst. 1 téhož zákona. Na základě § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů měla zvýšit také výsledek hospodaření za rok 2017 o výši nezrušené rezervy na opravu majetku ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, který v daném období prodala. Na řádku 300 daňového přiznání za rok 2017 pak také uvedla nesprávně vypočtenou výši slevy na dani podle § 35 odst. 1 téhož zákona. Proti rozhodnutím správce daně podala žalobkyně odvolání. Ta žalovaný shora uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí správce daně potvrdil. [3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Ztotožnil se se závěry žalovaného a v podrobnostech na jeho rozhodnutí odkázal. Žalovaný se řádně vypořádal s odvolacími námitkami, a to včetně otázky dvojího zdanění polhůtních závazků. Správce daně si řádně opatřil důkazy. Byť byly formální okolnosti vyžádání součinnosti třetí osoby problematické (opatření důkazu telefonickým dotazem na hlavního účetního objednatele), nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Žalobkyně byla totiž s touto skutečností seznámena v rámci projednání zprávy o daňové kontrole a v odvolacím řízení se proti tomuto postupu mohla bránit. Jednalo se navíc o důkazní prostředek, který již sama měla ve svém držení. K povinnosti žalobkyně zvýšit výsledek hospodaření o výši neuhrazeného dluhu krajský soud uvedl, že soukromoprávní dohoda mezi obchodními partnery nemůže překonat veřejnoprávní závazek pramenící ze zákona o daních z příjmů. Nepřisvědčil tak námitce žalobkyně, že v roce 2018 uzavřela ohledně neuhrazeného dluhu dohodu o narovnání, a proto o tento dluh nemusela zvyšovat výsledek hospodaření. Krajský soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobkyně, že stabilizační odměny představují nárokovou složku mzdy. Interní směrnice, ze které nárok na stabilizační odměny vyplývá, totiž umožňuje jednateli určit výši výplaty a také danou prémii nepřiznat. Prémie jsou proto nenárokové a žalobkyně o ně měla zvýšit výsledek hospodaření. Na závěru o nenárokovosti stabilizačních odměn nemůže nic změnit ani skutečnost, zda žalobkyně tyto nástroje využívá. Pro daňovou uznatelnost je totiž rozhodující charakter dané složky mzdy. Krajský soud také dovodil, že žalobkyně měla do zdaňovacího období roku 2017 promítnout i zrušení rezervy ve výši 200 000 Kč na opravu nákladního automobilu, a to podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [4] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, kterou rozděluje do čtyř částí. První se týká ročních stabilizačních prémií, druhá polhůtních závazků, třetí „nespravedlnosti správního a soudního procesu“ spočívající v nezákonně provedeném dokazování a čtvrtá nepřezkoumatelnosti pro nevypořádání žalobní námitky. [5] Ke stabilizačním prémiím stěžovatelka především uvádí, že se jedná o nárokovou složku mzdy. Krajský soud podle ní provedl nesprávný výklad příslušného ustanovení interní směrnice. Z té sice vyplývá, že v individuálních případech jednatel rozhoduje o výši prémie nebo případně o jejím nepřiznání, ale vznik nároku se váže na předpoklad tvorby zisku více než 15 000 000 Kč. V momentě překročení tohoto limitu vzniká nárok na stabilizační prémie a zaměstnanci se tohoto nároku dle judikatury Nejvyššího soudu mohou úspěšně domoci soudní cestou. Krajský soud okamžik vzniku nároku posoudil v rozporu s judikaturou (rozsudky NSS ze dne 7. 6. 2012, čj. 7 Afs 16/2012-40, a ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 1/2012-58). Předem určený je i způsob výpočtu výše stabilizační prémie. Jednatel jej může změnit pouze co do obecného způsobu výpočtu jeho výše. Správce daně při daňové kontrole navíc v této otázce za roky 2016 a 2017 postupoval odlišně a nepředvídatelně oproti roku 2015. Stěžovatelka také ohledně stabilizačních prémií namítá nepřezkoumatelnost rozsudku (rozhodnutí žalovaného). Krajský soud i žalovaný se nedostatečně vypořádali s posouzením ročních stabilizačních prémií jako nenárokové složky mzdy. Směrnice byla vyložena nezákonně a tendenčně a zjištěná skutková podstata nemá oporu ve spisech. Krajský soud se pak také dostatečně nezabýval tím, že nárok nevzniká až stvrzením jednatele, nýbrž již splněním kritérií ve směrnici, a tím, že se zaměstnanci mohou nároku domoci soudní cestou. [6] Nesprávně posoudil krajský soud i otázku polhůtních závazků. Pohledávka totiž byla mezi stěžovatelkou a objednatelem sporná, a to jak z hlediska výše, tak z hlediska momentu vzniku; pokud by závazek vůbec vznikl, šlo by z hlediska účetního o dohadnou položku pasivní. Tento spor byl vyřešen až prostřednictvím dohody o narovnání. Veřejnoprávní závazek nikdy nevznikl a argumentace soukromoprávní povahou sporu mezi stěžovatelkou a objednatelem není přiléhavá. Krajský soud postupoval při posuzování otázky polhůtních závazků v rozporu s judikaturou (rozsudky NSS ze dne 30. 11. 2016, čj. 4 Afs 137/2016-43, a ze dne 13. 7. 2023, čj. 1 Afs 220/2021-88). Měl se zabývat tím, zda stěžovatelka zneužila (obešla) právo, měl přihlédnout k tomu, že stěžovatelka a objednatel nejednali ve shodě za účelem optimalizace daňové zátěže, a i k tomu, že se ani nejedná o propojené osoby. Měl se zabývat i dopadem do veřejného rozpočtu, ekonomicky racionálními důvody objednatele a okolnostmi obsahu závazku. Správní orgány a krajský soud vystavěly svou argumentaci na jimi určené a tvrzené splatnosti závazku, aniž by respektovaly judikaturu k polhůtním závazkům. Správní orgány a krajský soud také svá rozhodnutí v této otázce nedostatečně odůvodnily. Závěry žalovaného a krajského soudu jsou navíc rozporné; napadený rozsudek je tak nepřezkoumatelný. [7] Stěžovatelka zpochybňuje i průběh dokazování. Z právní úpravy plyne, že správce daně si musí důkazní prostředek od třetích osob vyžádat. V tomto případě však důkazní prostředek vyžádala pracovnice správce daně telefonicky od hlavního účetního objednatele, a to navíc až po skončení dokazování. Takto získaný důkaz následně správce daně použil jako podklad pro vydání rozhodnutí. Námitku, která se dokazování týkala, krajský soud pominul. Tvrzení, podle kterého stěžovatelka mohla nezákonné opatření důkazu namítat v odvolacím řízení, je podle ní bagatelizací zákonných ustanovení. V odvolacím řízení se tak navíc stalo, avšak žalovaný námitky stěžovatelky ignoroval. Na výsledek daňového řízení pak tento důkaz sice vliv mít nemohl, avšak na výsledek odvolacího řízení měl vliv podstatný. Závěr v bodě 30 napadeného rozsudku, podle kterého objednatel evidoval doměřené polhůtní závazky, je nepřezkoumatelný, protože nelze seznat, z čeho jej krajský soud dovodil. [8] Rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný i proto, že nevypořádal zásadní žalobní námitku spočívající v tom, že v rozporu s § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů došlo ke dvojímu zdanění