I.ÚS 1245/10 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       I.ÚS 1245/10 ze dne 15. 9. 2010   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky V. K., zastoupené JUDr. Věrou Skurkovou, advokátkou se sídlem Dolní 221, 742 72 Mořkov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2010, č. j. 2 Afs 76/2009-81, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008-52, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 26. 3. 2008, č. j. 6442/07-1102-802540, a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Jičíně ze dne 18. 1. 2007, č. 1070000007, č.j. 5292/07/374910/2345, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Finanční ředitelství v Ostravě (dále jen "FŘ") rozhodnutím ze dne 26. 3. 2008, č. j. 6442/07-1102-802540, zamítlo dle § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), a s odkazem na ustanovení § 5, § 23, § 24 a § 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), odvolání J. K. (právního předchůdce stěžovatelky, který v průběhu řízení před Krajským soudem v Ostravě zemřel) proti dodatečnému platebnímu výměru na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, vydanému Finančním úřadem v Novém Jičíně (dále jen "FÚ") dne 18. 1. 2007, č. j. 5292/07/374910/2345 (dále jen "DPV"). DPV byla J. K. dodatečně stanovena daň z příjmů v částce 19.560 Kč, oproti vykázané záporné daňové povinnosti v částce -76 Kč. Rozhodnutí FŘ napadl J. K. u Krajského soudu v Ostravě žalobou, který ji rozsudkem ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008-52 zamítl. Krajský soud vycházel z toho, že FÚ v rámci daňové kontroly provedené u J. K. zjistil, že jmenovaný uzavřel se stěžovatelkou (svou manželkou) dne 19. 6. 1996 smlouvu o bezplatné výpůjčce, jejíž předmětem byly budovy, provozovna pily v Mořkově a přilehlé pozemky. Ve zdaňovacím období roku 2003 zahrnul J. K. do režijních výdajů mj. výdaje za opravu střechy a klempířské práce na nemovitosti - staré pilnice, která byla předmětem výpůjčky. Dále ve výdajích uplatnil fakturu za nákup 57 ks plotových sloupků a výdaj za kulatinu použitou pro vlastní potřebu; obojí mělo být použito na opravu plotu, který byl součástí vypůjčených nemovitostí. FÚ tyto výdaje vyhodnotil jako mimořádné, nesouvisející s řádným užíváním vypůjčených nemovitostí. Krajský soud (stejně jako FŘ) uvedl, že výdaje vynaložené daňovým subjektem (tj. J. K.; dále jen "vypůjčitel") na vypůjčenou věc nad rámec povinností vyplývajících z ustanovení § 659 až § 662 o.z. a z uzavřené smlouvy o výpůjčce nelze považovat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, což ostatně není ani v žalobě napadáno. S opotřebením půjčené věci, jež je přiměřené způsobu jejího konkrétního užívání, se počítá; půjčitel nárok na úhradu za běžné opotřebení nemá. Krajský soud přitom vycházel z výkladu jednotlivých ustanovení o.z. týkajících se práv a povinností účastníků právního vztahu založeného smlouvou o výpůjčce; zdůraznil, že vypůjčitel je povinen užívat věc řádně, tj. udržovat ji ve stavu, v jakém mu byla předána, aby nedošlo ke zhoršení její podstaty. Vypůjčitel odpovídá pouze za nadměrné opotřebení, stejně jako za poškození, a dále nese běžné náklady spojené s užíváním věci i obvyklé náklady na její zachování. Proto krajský soud popraskání eternitových šablon považoval za běžné opotřebení nemovitosti, které je přiměřené způsobu a důsledkům užívání (tj. otřesům vznikajícím působením těžkých strojů při provozování pily), a náklady na jeho odstranění nese půjčitel nikoli vypůjčitel. Pokud opravu přesto provedl vypůjčitel, pak tyto náklady nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Ani výdaj za klempířské práce - podle krajského soudu - nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, neboť vypůjčitel neodpovídá za nahodilé poškození vypůjčené věci (zde v důsledku působení přírodních vlivů). To nese půjčitel jako vlastník věci. Krajský soud konečně - u výdaje na nákup plotových sloupků a použití kulatiny na opravu plotu poškozeného v důsledku manipulace se dřevem - konstatoval, že zde se nejedná o opotřebení přiměřené způsobu užívání věci, ale o poškození, za které nese odpovědnost vypůjčitel. Ten však v průběhu daňové kontroly neprokázal, respektive nenavrhl žádný důkaz, z něhož by bylo možné dovodit, že nutnost opravy plotu vznikla právě v důsledku jeho poškození při manipulaci se dřevem. Za této situace nelze ani tento výdaj považovat za výdaj ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 2. 2010, č. j. 2 Afs 76/2009-81, kasační stížnost zamítl, neboť ji nepovažoval za důvodnou. Nejvyšší správní soud v prvé řadě poukázal na to, že závazkový právní vztah založený smlouvou o výpůjčce ve smyslu ustanovení § 659 a násl. o. z. je charakteristický jednak svým předmětem (tím může být pouze věc individuálně určená), jednak bezplatností. Tuto bezplatnost závazkového vztahu k poměru práv a povinností smluvních stran nelze chápat jako porušení dobrých mravů, a to ani za situace, kdy dojde k opotřebení či poškození vypůjčené věci. Půjčitelka (stěžovatelka) podpisem smlouvy o výpůjčce vyjádřila svou vůli uzavřít tento smluvní vztah včetně práv a povinností, které jí z toho vyplývají; stejně tak postupoval i vypůjčitel. Bylo jen na jejich vůli, jakého smluvního vztahu využijí pro realizaci svých cílů. Bezplatnost, či přesněji absence adekvátního protiplnění za přijaté plnění, bývá výrazem blízkého vztahu mezi smluvními stranami, typicky v rámci rodinných vazeb (tj. blízkých osob) jako je tomu v tomto případě. V opačném případě by zřejmě nedošlo k uzavření smlouvy o výpůjčce, ale k uzavření některé úplatné formy závazkového vztahu, například nájemní smlouvy; to však pro posouzení daňových konsekvencí posuzovaného závazkového vztahu není podstatné. Nejvyšší správní soud za rozhodné považuje to, že uzavřením smlouvy o výpůjčce vznikla smluvním stranám práva a povinnosti ve smyslu ustanovení § 660 a § 661 o. z., která Krajský soud v Ostravě popsal zcela přiléhavě a v rovině soukromého práva je stěžovatelka fakticky ani nezpochybnila. Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že předmět výpůjčky (jenž byl evidentně využíván v souladu s jeho účelem a v souladu se smlouvou) byl využíván pro potřeby podnikání a věc se tím posunula též do roviny veřejnoprávní, neboť náklady vynaložené na udržení jeho provozuschopnosti uplatňoval vypůjčitel v rámci plnění svých fiskálních povinností. Obecně lze říci, že pokud stěžovatelka (jejíž postavení v dané věci je poněkud výjimečné, neboť vystupuje jako půjčitel a zároveň jako jeden ze sukcesorů původního vypůjčitele) dobrovolně vstoupila do soukromoprávního vztahu, jehož podstatou je nerovnoměrné rozložení benefitů mezi smluvními stranami, nemůže tímto faktem argumentovat z hlediska veřejnoprávních konsekvencí tohoto vztahu. Nejvyšší správní soud proto uvedl, že Krajský soud v Ostravě při hodnocení konkrétních okolností věci správně vycházel ze soukromoprávní úpravy předmětného závazkového vztahu a z obsahu smlouvy a zcela správně dovodil (pro věc zásadní) premisu, že jde-li o běžné opotřebení předmětu výpůjčky, přiměřené dohodnutému způsobu užívání, pak náklady na jeho odstranění nemůže nést vypůjčitel, ale nese je půjčitel. Pokud tedy vypůjčitel vynaložil náklady na opravy předmětu výpůjčky, k nimž dle zákona nebyl povinen (tedy náklady na odstranění běžného opotřebení), pak logicky tyto výdaje nemůže uplatnit ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nejvyšší správní soud následně uvedl, že úvaha krajského soudu, že k popraskání střechy pilnice došlo při jejím běžném užívání k účelu, který byl ve smlouvě dohodnut (a to bez toho, že by bylo prokázáno zanedbání povinností vypůjčitele starat se o předmět výpůjčky), je správná a pro věc rozhodující. Námitka stěžovatelky, že k opravě došlo jen v rozsahu nezbytně nutném, což si ověřil i FÚ, na tomto závěru nemůže nic změnit. Tento fakt není nikým zpochybňován, nicméně na právní posouzení věci správním soudem nemá vliv; důvodem neuznání tohoto výdaje jako daňově účinného nebylo překročení rozsahu nutných oprav, ale naopak povaha opravy coby nezbytné údržby. Pokud jde o tvrzení, že rozsah poškození střechy atakoval samotnou funkčnost pilnice (a nemohlo se tedy jednat o náklad na odstranění běžného opotřebení) Nejvyšší správní soud upozornil, že v daňovém řízení tato skutečnost prokázána nebyla (břemeno důkazní tížilo daňový subjekt - § 31 odst. 9 ZSDP) a nejinak tomu bylo i v řízení před Krajským soudem v Ostravě. Nejvyšší správní soud souhlasil také s tím, že vypůjčiteli nebyl ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP uznán výdaj na opravu poškození střešního žlabu a okap