3-18-1740/28

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Janar Jäätma Otsuse tegemise aeg ja koht 21. juuni 2019, Tallinn Haldusasja number 3-18-1740 Haldusasi OÜ Vallaste ja Partnerid kaebus Maksu- ja Tolliameti 8. augusti 2018. a otsuse nr 12.2-3/039324-22 tühistamiseks Kaebaja – OÜ Vallaste ja Partnerid, esindajad vandeadvokaat Madis Uusorg, CC ja XX Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen Menetlusosalised ja nende esindajad Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 16. jaanuari 2019. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Vallaste ja Partnerid apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 7. juunil 2019 RESOLUTSIOON 1. Jätta rahuldamata OÜ Vallaste ja Partnerid taotlus 7. juunil 2019. a toimunud kohtuistungi protokolli parandamiseks.

2.Jätta OÜ Vallaste ja Partnerid apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 16. jaanuari 2019. a otsus asjas nr 3-18-1740 muutmata.

3.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 22. juulil 2019. a (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-18-1740 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu-ja Tolliamet (MTA) kontrollis 23.01.2017 korralduse nr 12.2-3/039324-1 alusel OÜ Vallaste ja Partnerid käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2016. a jaanuar kuni detsember. Kontrolliperiood hõlmas tehinguid OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga.

2.MTA 08.08.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039324-22 kohustati OÜ-d Vallaste ja Partnerid tasuma maksusumma 187 968,23 eurot.

1)OÜ Vallaste ja Partnerid deklareeris kontrolliperioodil XX-le juhatuse liikme tasu (kontrollakti p 1.1.1.1). Samuti on tasutud OÜ Missioon esitatud teenuse arvete alusel 61 146,87 eurot (koos käibemaksuga). OÜ Vallaste ja Partnerid ning OÜ Missioon vahel 01.10.2010 sõlmitud nõustamisteenuse leping on näilik (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4; kontrollakti p 1.1.1.2.1). Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli OÜ Missioon arvetel märgitud teenuse puhul tegemist XX ülesannete täitmisega OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgnevale. OÜ Missioon teenuse arvetel kajastatud ülesandeid täitis XX OÜ Missioon kaudu. Ülesanded on käsitatavad OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmele määratud ülesannetena. Teenuse soetamine OÜ-lt Missioon ei olnud vajalik, kuna XX-l olid vajalikud teadmised ja pädevus endal olemas. OÜ Vallaste ja Partnerid klientide jaoks oli teenuse osutajaks OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liige, mitte OÜ Missioon.

XX osutas OÜ-le Vallaste ja Partnerid OÜ Missioon kaudu järjepidevalt ja regulaarselt nõustamisteenust. OÜ Missioon nõustas väidetavalt lisaks OÜ Vallaste ja Partnerid klientidele ka äriühingut ennast ja tema alltöövõtjaid. OÜ Missioon poolt väidetavalt osutatud teenuse osas kontrolli ei teostatud. 01.10.2010 nõustamisteenuse leping on sõlmitud äriühingu enda juhatuse liikmega. OÜ Missioon puhul ei olnud tegemist iseseisvalt tegutseva äriühinguga. OÜ Vallaste ja Partnerid maksis kontrolliperioodil OÜ-le Missioon tulemustasu. Väidetava teenuse osutamisega oli seotud ka OÜ Vallaste ja Partnerid töötaja DD. OÜ Missioon arvetel nimetatud teenuste eest ja OÜ Vallaste ja Partnerid töötajate tasustamine toimusid samadel alustel. Nii saavutati lepingu vormistamisega maksueelis (kontrollakti p 1.1.1.2.2).

OÜ Vallaste ja Partnerid oli teadlik, et nõustamisteenust ei osutanud OÜ Missioon, vaid juhatuse liige XX füüsilise isikuna (kontrollakti p 1.1.1.2.3).

OÜ Missioon poolt väidetavalt osutatud teenus vastas sisult XX ülesannete täitmisele OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena ning pidi olema tasustatud juhatuse liikme tasuna. Seega on OÜ Missioon arvetel märgitud summade puhul tegemist XX-le tehtud juhatuse liikme tasu väljamaksetega, millelt tekib maksukohustus OÜ-l Vallaste ja Partnerid (kontrollakti p 1.1.1.3).

Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, sest osanikust juhatuse liige tegi aktiivset tööd ning väljastas selle eest arveid endaga seotud äriühingust. Dividendid on omaniku passiivne tulu, kuid XX täidetud ülesannete puhul on tegemist isiku aktiivse panusega.

2)OÜ Vallaste ja Partnerid deklareeris kontrolliperioodil YY-le juhatuse liikme tasu (kontrollakti p 1.1.2.1). Samuti tasuti OÜ Vaikosta esitatud teenuse arvete alusel 89 564,41 2(21) 3-18-1740 eurot (koos käibemaksuga), millest väidetavate teenuste summa on 85 431,14 eurot. OÜ Vallaste ja Partnerid OÜ ning OÜ Vaikosta vahel sõlmitud tarkvaraarenduse leping on näilik (kontrollakti p 1.1.2.2.1). Tegelikult oli OÜ Vaikosta arvetel märgitud teenuse puhul tegemist YY ülesannete täitmisega OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgnevale. OÜ Vaikosta arvetel nimetatud teenuseid osutas äriühingu kaudu OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liige YY, kes täitis nõnda juhatuse liikmele määratud ülesandeid.

OÜ Vaikosta kaudu väidetavalt osutatud teenuste üle kontrolli ei teostatud. YY osutas OÜ-le Vallaste ja Partnerid OÜ Vaikosta kaudu järjepidevalt ja regulaarselt tarkvara konsultatsioonija juhtimisteenust. Teenuse soetamine OÜ-lt Vaikosta ei olnud vajalik, kuna juhatuse liikmel YY-l olid vajalikud teadmised ja pädevus endal olemas. OÜ Vaikosta kaudu väidetavalt osutatud teenuseid osutati lisaks OÜ Vallaste ja Parterid klientidele ka äriühingule endale ning tema alltöövõtjatele. OÜ Vaikosta ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. OÜ Vallaste ja Partnerid maksis OÜ-le Vaikosta tulemustasu/müügiboonust. OÜ Vaikosta arvetel nimetatud teenuste eest ning OÜ Vallaste ja Partnerid töötajate tasustamine toimusid samadel alustel.

Seega saavutati teenuse ostulepingu vormistamisega maksueelis (kontrollakti p 1.1.2.2.2).

OÜ Vallaste ja Partnerid oli teadlik, et tarkvaraarendamise teenust osutas YY füüsilise isikuna (kontrollakti p 1.1.2.2.3). OÜ Vaikosta poolt väidetavalt osutatud teenus vastas sisult YY poolsele ülesannete täitmisele OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena ning pidi olema tasustatud juhatuse liikme tasuna. Seega on arvetel märgitud summade puhul tegemist OÜ Vallaste ja Partnerid poolt YY-le tehtud juhatuse liikme tasu väljamaksetega, millelt tekib maksukohustus OÜ-l Vallaste ja Partnerid (kontrollakti p 1.1.2.3). Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, sest osanikust juhatuse liige YY tegi aktiivset tööd ning väljastas selle eest arveid endaga seotud äriühingust. Dividendid on omaniku passiivne tulu, kuid YY täidetud ülesannete puhul on tegemist isiku aktiivse panusega.

3)OÜ Vallaste ja Partnerid deklareeris kontrolliperioodil CC-le juhatuse liikme tasu (kontrollakti p 1.1.3.1). Samuti on Vallaste ja Partnerid OÜ tasunud kontrolliperioodil OÜ Krisola arvete alusel 62 502,96 eurot (koos käibemaksuga), millest väidetavalt osutatud teenuse summa on 58 949,09 eurot. OÜ Vallaste ja Partnerid ning OÜ Krisola vahel sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping oli näilik (MKS § 83 lg 4; kontrollakti p 1.1.3.2.1). OÜ Krisola arvetel märgitud teenuse puhul oli tegemist CC ülesannete täitmisega OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgnevale. OÜ Krisola väljastatud arvetel kajastatud ülesandeid täitis CC, kes täitis äriühingu kaudu OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmele määratud ülesandeid. Teenuse soetamine OÜ-lt Krisola ei olnud vajalik, kuna CC-l olid vajalikud teadmised ja pädevus endal olemas. CC osutas väidetavalt OÜ Krisola kaudu järjepidevalt ja regulaarselt raamatupidamisteenust. OÜ Krisola nõustas väidetavalt lisaks OÜ Vallaste ja Partnerid klientidele ka äriühingu töötajaid ja alltöövõtjaid.

OÜ Vallaste ja Partnerid klientide jaoks oli raamatupidamisteenuse osutajaks ning teenuse eest vastutajaks äriühingu juhatuse liige, mitte OÜ Krisola. OÜ Krisola ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. OÜ Vallaste ja Partnerid maksis OÜ-le Krisola tulemustasu. Samasugust teenust OÜle Vallaste ja Partnerid osutasid ka äriühingu töötajad. OÜ Krisola ning OÜ Vallaste ja Partnerid töötajate tasustamine toimusid samadel alustel. Sarnaselt OÜ-le Krisola olid ka OÜ Vallaste ja Partnerid töötajatel paindlikud töötingimused (kontrollakti p 1.1.3.2.1). Teenuse lepingu vormistamisega saavutati maksueelis (kontrollakti p 1.1.3.2.2).

OÜ Vallaste ja Partnerid oli teadlik, et raamatupidamisteenust osutas juhatuse liige CC füüsilise isikuna (kontrollakti p 1.1.3.2.3). OÜ Krisola poolt väidetavalt osutatud teenus vastas sisult CC ülesannete täitmisele OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena ning pidi olema tasustatud juhatuse liikme tasuna. Seega on OÜ Krisola väljastatud arvetel märgitud summade puhul tegemist CC-le tehtud juhatuse liikme tasu väljamaksetega, millelt tekib maksukohustus OÜ-l 3(21) 3-18-1740 Vallaste ja Partnerid (kontrollakti p 1.1.3.3). Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, sest osanikust juhatuse liige CC tegi aktiivset tööd ning väljastas selle eest arveid endaga seotud äriühingust. Dividendid on omaniku passiivne tulu, kuid CC poolt täidetud ülesannete puhul on tegemist isiku aktiivse panusega.

4)OÜ Vallaste ja Partnerid deklareeris kontrolliperioodil AA-le väljamakseid (kontrollakti p 1.1.4.1). Samuti on tasutud OÜ-le Heremilt Invest 20 095,45 eurot (koos käibemaksuga), millest väidetava teenuse summa on 19 173,85 eurot. OÜ Vallaste ja Partnerid ning OÜ Heremilt Invest vahel sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping oli näilik (MKS § 83 lg 4; kontrollakti p 1.1.4.2.1). OÜ Heremilt Invest arvetel märgitud teenuse puhul oli tegemist OÜ Vallaste ja Partnerid ning AA vahelise töövõtulepinguga. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgnevale. AA töötas kontrolliperioodil käsunduslepingu alusel OÜ-s Vallaste ja Partnerid.

OÜ Heremilt Invest arvetel kajastatud ülesandeid täitis AA, kes osutas väidetavalt OÜ Heremilt Invest kaudu OÜ-le Vallaste ja Partnerid järjepidevalt ja regulaarselt raamatupidamisteenust.

Töötingimused käsunduslepingu alusel töötamisel ja teenuse lepingu alusel teenust osutades olid samad. OÜ Vallaste ja Partnerid teiste töötajate sõnul tegi AA samasugust tööd nagu nemad töövõtulepingu alusel. OÜ Vallaste ja Partnerid klientide jaoks oli väidetava teenuse osutajaks äriühingu töötaja AA. OÜ Heremilt Invest ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. OÜ Vallaste ja Partnerid maksis OÜ-le Heremilt Invest tulemustasu. Samasugust teenust, nagu OÜ Heremilt Invest väidetavalt osutas, osutasid ka OÜ Vallaste ja Partnerid töötajad. OÜ Heremilt Invest ning OÜ Vallaste ja Partnerid töötajate tasustamine toimusid samadel alustel. Sarnaselt OÜ-le Heremilt Invest olid ka OÜ Vallaste ja Partnerid töötajatel paindlikud töötingimused (kontrollakti p 1.1.4.2.1). Teenuselepingu vormistamisega saavutati maksueelis (kontrollakti p 1.1.4.2.2).

OÜ Vallaste ja Partnerid oli teadlik, et teenust osutas AA füüsilise isikuna (kontrollakti p 1.1.4.2.3). Tegelikult oli tegemist OÜ Vallaste ja Partnerid ning AA vahel sõlmitud töövõtulepinguga. Heremilt Invest OÜ arvetel märgitud ja tasutud summade puhul oli tegemist AA-le OÜ-s Vallaste ja Partnerid töötamise eest tehtud väljamaksetega, millelt tekib maksukohustus OÜ-l Vallaste ja Partnerid (kontrollakti p 1.1.4.3).

5)OÜ Vallaste ja Partnerid ei ole kontrolliperioodil DD-le väljamakseid teinud (kontrollakti p 1.1.5.1), kuid on tasunud Simpatica OÜ arvete alusel 33 424,14 eurot (koos käibemaksuga).

Simpatica OÜ-ga sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping oli näilik (kontrollakti p 1.1.5.2.1). Tegelikult oli Simpatica OÜ arvetel märgitud teenuse puhul tegemist OÜ Vallaste ja Partnerid ning DD vahelise töölepinguga. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgnevale. DD oli kontrolliperioodil OÜ Vallaste ja Partnerid töötaja, kelle tegelik töösuhe oli vormistatud Simpatica OÜ kaudu. Simpatica OÜ arvetel kajastatud ülesandeid täitis DD, keda esitleti kui OÜ Vallaste ja Partnerid töötajat. DD täitis väidetavalt Simpatica OÜ kaudu raamatupidamisülesandeid järjepidevalt ja regulaarselt. Simpatica OÜ ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. OÜ Vallaste ja Partnerid klientide jaoks oli raamatupidamisteenuse osutajaks äriühingu töötaja DD, kes koostas mh XX-le OÜ Missioon arveid. Samasugust teenust nagu Simpatica OÜ väidetavalt osutas, osutasid ka OÜ Vallaste ja Partnerid töötajad; Simpatica OÜ ning OÜ Vallaste ja Partnerid töötajate tasustamine toimusid samadel alustel (kontrollakti p 1.1.5.2.1). Teenuselepingu vormistamisega saavutati maksueelis (kontrollakti p 1.1.5.2.2).

OÜ Vallaste ja Partnerid oli teadlik, et raamatupidamisteenust osutas äriühingu töötaja DD (kontrollakti p 1.1.5.2.3). Simpatica OÜ arvetel märgitud ja tasutud summade puhul oli tegemist DDle OÜ-s Vallaste ja Partnerid töötamise eest tehtud väljamaksetega, millelt tekib maksukohustus OÜ-l Vallaste ja Partnerid (kontrollakti p 1.1.5.3).

4(21) 3-18-1740 3. OÜ Vallaste ja Partnerid esitas 06.09.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.08.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039324-22 tühistamiseks.

1)OÜ Vallaste ja Partnerid näol on tegemist ettevõtjate grupiga. Peaettevõtjaks on OÜ Vallaste ja Partnerid, mis koondab ettevõtjaid tervikliku teenuse osutamiseks. See võimaldab äriühingutel olla turul konkurentsivõimelisem. Gruppi kuuluvad ettevõtjad osutavad alltöövõtu raames teenust OÜ-le Vallaste ja Partnerid, kuhu on koondatud kliendisuhted ja esindusfunktsioon. Kontrolliperioodil kuulus gruppi 13 juriidilist ja 2 füüsilist isikut, kes osutasid teenust töövõtulepingute alusel. OÜ-l Vallaste ja Partnerid ei olnud kontrolliperioodil ühtegi töölepingu alusel töötavat töötajat. OÜ Vallaste ja Partnerid alltöövõtjad tegutsevad sõltumatult. Samas võimaldab gruppi kuulumine saada osa selle organisatsioonilistest eelistest.

See vähendab oluliselt äririske, tagab klientide parema teenindamise ning säästab kulusid. OÜ Vallaste ja Partnerid võimaldab oma partneritel kasutada äriühingu kontorit ja vajadusel teenuste osutamiseks vajalikke töövahendeid.

2)OÜ Vallaste ja Partnerid on sõlminud kõigi alltöövõtjatega töövõtulepingud, mille alusel nad osutavad teenust kaebajale, teenindades kaebaja kliente, ning saavad kokkulepitud tasu.

Töövõtulepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga vastavad töövõtulepingu nõuetele. Sellisel juhul saab neid ümber hinnata üksnes juhul, kui nende alusel tehtud tehingud ei vasta sisult lepingu vormile. Maksuotsusest sellist põhjendust ei nähtu. Olukorras, kus pooled on lepingut kokkulepitud tingimustel täitnud, ei saa väita, et lepingu vorm ei vasta tehingu majanduslikule sisule. Maksuotsuses ei ole välja toodud, et pooled ei oleks mingis osas lepingut täitnud või oleksid tehingute tegemisel lähtunud muudest varjatud kokkulepetest.

Maksuhaldur ei saa põhjendamatult sekkuda juriidiliste isikute vahelistesse majandustehingutesse. OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu alusel tehtud tehingute osas möönab maksuhaldur ka ise, et kaebajale on teenust osutatud töövõtulepingu alusel.

Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega kontrollaktis põhjendanud, miks on põhjendatud seisukoht, et töövõtuleping sõlmiti kaebaja ja AA vahel.

3)Maksuhaldur on töövõtulepingud ebaõigesti ümber kvalifitseerinud juhatuse liikme lepinguteks. Juhatuse liikmete ülesanneteks on äriühingu esindamine ja juhtimine (vt äriseadustiku (ÄS) § 180 lg 1). OÜ Vallaste ja Partnerid 01.10.2010 osanike otsusega on jagatud kaebaja juhatuse liikmete vastutusalad ja juhtimisfunktsioonid. Osanike otsusega ei pandud juhatuse liikmetele täiendavaid ülesandeid, mis ei tulene ÄS-st. See, et XX vastutab juhatuse liikmena õigusalaste küsimustega seonduva eest, ei tähenda, et ta peaks asuma kaebajat või tema kliente õigusalaselt nõustama (sama on YY ja CC puhul). Juhatuse liikme ülesannete täitmise eest on XX, YY ja CC saanud igakuiselt juhatuse liikme tasu, mis on nõuetekohaselt deklareeritud ja millelt on maksukohustused täidetud. OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜga Krisola sõlmitud lepingutes nimetatud ülesannete näol ei ole tegemist äriühingu esindamise või juhtimisega seotud funktsiooniga, mida saaks lugeda juhatuse liikme kohustuseks.

Isegi kui nõustuda, et viidatud lepingute alusel osutatavaid teenuseid saaks lugeda töödeks, mida peavad täitma juhatuse liikmed, puudub alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Juhatuse liikmel ei ole keelatud kasutada kolmanda isiku abi käsundi täitmisel (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14). Riigikohus on otsuse asjas nr 3-3-1-12-15 p-s 17 toonud välja kolm peamist kriteeriumit, mida tuleb hinnata juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse lepingute ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks. Need tingimused ei ole praegusel juhul täidetud. OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola esitasid arveid küll igakuiselt, kuid arvete summad erinesid oluliselt. Lisaks ei toimunud arvete tasumine igas kuus 5(21) 3-18-1740 samal kuupäeval. Kuigi teenust osutati üksnes OÜ-le Vallaste ja Partnerid, on see tingitud eelnevalt kirjeldatud ärimudelist. Äriühingud osutasid kaebaja kaudu teenuseid erinevatele isikutele. Seega ei olnud osutatud teenuste puhul tegemist ülesannetega, mida XX, YY ja CC täitsid juhatuse liikmetena.

4)Maksuhaldur ei ole usutavalt põhjendanud, et teenuse osutajaks oli AA, mitte OÜ Heremilt Invest, olukorras, kus teenust osutati töövõtulepingu alusel (vt ka Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 36). Kaebajat ei saa kohustada töövõtulepingut sõlmima üksnes füüsiliste isikutega. Samuti ei saa maksuhaldur OÜ Heremilt Invest juhatuse liiget AA kohustada sõlmima töövõtulepingut füüsilise isikuna. Lepingupoole muutmine MKS § 83 lg 4 alusel saaks kõne alla tulla juhul, kui tehingu sisust nähtuks, et selle pooleks ei olnud OÜ Heremilt Invest. Praegusel juhul see nii ei ole. OÜ Heremilt Invest on tegutsenud turul ca 15 aastat.

Seejuures on äriühing kogu tegutsemisaja olnud registreeritud käibemaksukohustuslasena. OÜ-l Heremilt Invest on olemas töövahendid ja tingimused teenuse osutamiseks. Lisaks ei ole AA huvi osutada töövõtulepingu alusel teenust füüsilise isikuna, arvestades lepingust tulenevat vastutust (vt nt lepingu p 7.2). Samuti võimaldab juriidilise isiku vormi kasutamine kaasata vajadusel teenuse osutamiseks kolmandaid isikuid. OÜ Heremilt Invest 29.06.2017 selgituste protokollist nähtub, et äriühingul on ka mitmeid teisi kliente. OÜ Heremilt Invest on vaba valima, kas ta soovib kaebaja pakutavaid kliente konkreetsetel tingimustel teenindada ning võib teha ettepaneku hinna muutmiseks. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta selgitused osas, mis puudutavad kodukontorite kasutamist (vt ka OÜ Heremilt Invest dokumendid kontoritarvete soetamise kohta).

Väär on maksuhalduri väide, et AA töötas kontrolliperioodil käsunduslepingu alusel OÜ-s Vallaste ja Partnerid. AA osutas käsunduslepingu alusel kaebajale teenust. Käsund, mida AA kohustus täitma, seisnes kaebaja ostuarvete sisestamises, tasumisele kuuluvate maksekorralduste panka esitamises, klientide laekumiste jälgimises, meeldetuletuste saatmises ja muude jooksvate ülesannete täitmises. Käsunduslepingu alusel täidetud ülesanded erinesid oluliselt nendest, mida OÜ Heremilt Invest täitis töövõtulepingu alusel. Kaebajal puudub ülevaade, kes OÜ-st Heremilt Invest kaebaja kliente teenindas. Töövõtulepingus ei olnud sätestatud, et teenust peab osutama OÜ Heremilt Invest nimel AA. Kaebajal endal töötajad puudusid. Kaebaja ja tema partnerite vahel sõlmitud töövõtulepingud on sarnased, sõltumata sellest, kas teenuse osutajaks on füüsiline või juriidiline isik.

5)Maksuhaldur on kaebaja ja Simpatica OÜ vahel sõlmitud töövõtulepingu ümber kvalifitseerinud kaebaja ja DD vaheliseks töölepinguks. Samas on maksuhaldur sisult samasuguse kaebaja ja OÜ Heremilt Invest vahel sõlmitud lepingu osas nõustunud, et tegemist on töövõtulepinguga (vt ka Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 36). Vaidlusaluse lepingu kohaselt ei korraldanud ega juhtinud kaebaja tööprotsessi, ei määranud töö tegemise aega, kohta ega viisi. Simpatica OÜ oli töö tegemise protsessis vaba. Seejuures ei piiranud vaidlusalune leping Simpatica OÜ-l vajadusel kaasata teenuse osutamisse kolmandaid isikuid. Töö tegemisega kaasnev riisiko on täielikult Simpatica OÜ-l (vt ka lepingu p-d 4.1.4; 4.1.6; 5.1;

7.2). Kaebaja on kohustatud tagama Simpatica OÜ-le juurdepääsu oma ruumides asuvatele töökohtadele ja tehnilistele vahenditele, sh serverile, ja kindlustama lepingu täitmiseks vajaliku telekommunikatsiooni (vt ka lepingu p 4.2.1). Samas on kõigil alltöövõtjatel olemas vahendid teenuse osutamiseks (vt ka Simpatica OÜ dokumendid kontoritarvete soetamise kohta).

Väljakujunenud praktika kohaselt kasutab Simpatica OÜ kaebaja kontorit üksnes kaebaja klientidega kohtumiseks. Teenuse osutamise eest makstavad tasud ei olnud samas summas ja erinesid märkimisväärselt. Samuti ei ole teenuse eest tasutud igas kuus samal päeval, mis on omane töölepingu alusel tasustamisele.

6(21) 3-18-1740 4. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

1)Kaebaja viide tema äritegevuse iseloomule ei muuda maksuhalduri seisukohti (vt ka kontrollakti p-d 1.1.1.2.3, 1.1.4.2.3, 1.1.5.2.3).

MTA on kontrollaktis iga tehingu puhul selgitanud, milles seisneb tehingute näilikkus (vt kontrollakti p-d 1.1.1.3, 1.1.2.3, 1.1.3.3, 1.1.4.3 ja 1.1.5.3). Seejuures on äriühingutega sõlmitud teenuse osutamise lepingud sõlmitud eesmärgiga varjata tegelikke tehinguid füüsiliste isikutega, mille tulemusel saavutas kaebaja maksueelise tööjõumaksude tasumise arvelt.

Kaebaja viidatud Riigikohtu 06.10.2015 otsuse asjas nr 3-3-1-12-15 p-s 16 on kohus selgitanud viitega asjale nr 3-2-1-82-14, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. See, kas tehingu sisu äriühingute või füüsiliste isikute vahel sõlmitud lepingute puhul jääb samaks, ei muuda tehingu ümberkvalifitseerimist ebaõigeks olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et arvetel näidatud poolte vahel ei ole tehinguid toimunud.

2)Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingute puhul tegemist vastavalt XX, YY ja CC juhatuse liikmete ülesannete täitmisega (vt kontrollakti p-d 1.1.1.2.1, 1.1.2.2.1 ja 1.1.3.2.1). Kaebaja väited osanike otsuse ning juhtimisfunktsioonide kohta on paljasõnalised ega lükka ümber maksuhalduri seisukohti.

Juhatuse liikmed on isiklikult osutanud äriühingutega sõlmitud lepingutes kokkulepitud ülesandeid, mis kuuluvad juhatuse liikmete vastutusalasse. See, et osanike otsusega on jagatud juhatuse liikmete vastutusalad, ei tähenda, et juhatuse liikmete tegevus võib piirduda ainult juhtimist puudutavate otsuste tegemisega. Praegusel juhul ei ole ükski äriühing väitnud, et tööd oleks teinud mõni teine nende töötaja. Seega täitsid kaebaja juhatuse liikmed vastavaid ülesandeid ilma tegeliku vajaduseta teha seda äriühingute kaudu.

3)Riigikohus on 12.05.2015 otsuse asjas nr 3-2-1-82-14 p-s 18 märkinud, millistel juhtudel on aktsepteeritav juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu. Praegusel juhul ei ole selliseid asjaolusid tuvastatud. Äriühingutes ei olnud rohkem töötajaid, nende tegevus piirdus valdavalt kaebajaga tehtud tehingutega ning töid teostati kaebaja vahenditega ja tema kontoris. Kaebaja klientidel puudus teadmine teenuse osutajateks olevatest kolmandatest isikutest ning kõik juhatuse liikmed kasutasid klientidega suhtlemisel kaebaja e-posti aadressi. Kaebaja viide Riigikohtu 12.05.2015 otsusest asjas nr 3-3-1-12-15 tulenevatele kriteeriumitele on eksitav, sest viidatud otsusest ei tulene, et nimetatud asjaolud on vääramatud kriteeriumid lepingute ümber kvalifitseerimiseks, millest tuleb igal juhul lähtuda. Kontrollaktis ja maksuotsuses on MTA välja toonud veel mitmeid muid põhjendusi, mis viitavad teenuse osutamise lepingute näilikkusele.

4)Kaebaja ja OÜ Heremilt Invest vahelise tehingu osas jääb vastustaja kontrollaktis selgitatu juurde (vt kontrollakti p 1.1.4.2). Töötajate puhul ei ole välistatud teenuse osutamise lepingu ümber kvalifitseerimine töövõtulepinguks, kui tehingut iseloomustavad asjaolud sellele viitavad. AA osutas kaebajale isiklikult teenust töövõtulepingu alusel. Asjaolu, et isik tegeles mh kaebaja raamatupidamisega, ei ole määrav, sest ühe lepingu raames saab raamatupidamist teha nii kaebajale kui ka tema klientidele. Samuti ei ole kaebaja tõendanud, et OÜ Heremilt Invest on tegutsenud turul iseseisvalt 15 aastat (vt ka kontrollakti p 1.1.4.2.1 alapunkt g).

5)MTA kvalifitseeris kaebaja ja Simpatica OÜ vahel sõlmitud lepingu töölepinguks, sest TSDdelt nähtuvalt sai DD kuni 2015. a maini kaebajalt töötasu ning töötamise registri andmetel on 7(21) 3-18-1740 DD alates 01.01.2004 kaebaja juures töölepingu alusel tööl (vt ka kontrollakti p 1.1.5.2). Samuti on CC selgitanud, et DD töötas enne lapsehoolduspuhkust kaebaja juures töölepingu alusel sekretär-asjaajajana ning XX on selgitanud, et varem töölepingu alusel osutatud tööülesanded ei erinenud sisuliselt teenusena osutatud ülesannetest. Erinevus seisnes ainult selles, et kontrolliperioodil oli DD kodune. Tehingu ümberhindamise puhul ei ole määrav, kuidas lepiti teenuse osutamise lepingus tingimused kokku, vaid see, kuidas reaalselt töid tehti.

Põhjendamatu on kaebaja väide, et ta ei juhi tööprotsessi ega määra töö tegemise kohta, aega ega viisi. Kaebaja määras Simpatica OÜ-le kliendid ja teenuse hinna ning kohustas hoiduma konkurentsist, mille tulemusel oli Simpatica OÜ majandustegevus suunatud üksnes kaebajale teenuste osutamisele (vt kontrollakti p 1.1.5.2.1 alapunkt d).

6)Kõigil äriühingutel olid olemas töövahendid ning võimalus töötada kodukontoris. Sellele vaatamata on MTA seisukohal, et töid teostati ka kaebaja kontoris kaebaja töövahenditega ning vastav võimalus oli sõnastatud pooltevahelistes lepingutes. OÜ Missioon juhatuse liikme sõnul toimus teenuse osutamine OÜ Vallaste ja Partnerid kontoris, harva ka klientide juures. Teenuse osutamiseks kasutati nii OÜ Missioon arvutit kui ka OÜ-le Vallaste ja Partnerid kuuluvat arvutit. Äriühingu aktiivne tegevus oli suunatud üksnes kaebajale teenuse osutamisele (vt ka kontrollakti p 1.1.1.2.1 alapunkt i). OÜ Vaikosta poolt teenuse osutamine toimus kontrolliperioodil nii OÜ Vallaste ja Partnerid kontoris kui ka OÜ Vaikosta kodukontoris, mõnikord ka kliendi juures. Kaebaja ruumides töötades kasutati kaebajale kuuluvaid vahendeid (kontrollakti p 1.1.2.2.1 alapunkt g). OÜ Krisola poolt teenuse osutamine toimus nii kaebaja kontoris kui ka kodukontoris (kontrollakti p 1.1.3.2.1 alapunkt g). AA on selgitanud, et isik sai ise valida endale sobiva tööaja ja -koha ning kaebaja kontoris tööd tehes kasutati kaebajale kuuluvaid vahendeid, kodukontoris töötades isiklikke vahendeid (kontrollakti p 1.1.4.2.1 alapunktid d ja g). Samad asjaolud on välja toodud Simpatica OÜ puhul (kontrollakti p 1.1.5.2.1 alapunkt d).

5.Tallinna Halduskohtu 16.01.2019 otsusega jäeti OÜ Vallaste ja Partnerid kaebus rahuldamata (p 1) ning poolte menetluskulud nende endi kanda (p 2).

1)MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid (vt ka tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1). Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, peab ta nimetama, millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid (Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 34). Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (Riigikohtu 11.01.2012 otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p-d 18–20;

24.10.2017 otsus asjas nr 3-15-1303, p 9). Maksuhaldur on neid nõudeid järginud. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1).

Tehingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola

2)Riigikohtu 12.05.2015 otsuse asjas 3-2-1-82-14 ning 06.10.2015 otsuse asjas 3-3-1-12-15 põhjal ei saa välistada, et juhtimisteenust on võimalik osta sisse kolmandalt isikult. Olgugi, et äriühingu ja tema juhtorgani liikme või töötaja vahelise õigussuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse soorituse saamine, ei ole tegemist alternatiividega, mille vahel valimine sõltuks pelgalt maksukoormuse suurusest. Seejuures on Riigikohtu 12.05.2015 otsuse asjas nr 3-2-1-82-14 p-s 36 ja 06.10.2015 otsuse asjas nr 3-3-112-15 p-s 17 väljendatu näidisloetelu, mille esinemisel saab teha järelduse, et tehingute tegelikuks sisuks on töö- või teenistussuhted.

8(21) 3-18-1740 Maksuhaldur on põhjendatult jõudnud järeldusele, et kaebaja juhatuse liikmed täitsid oma ülesandeid ja nende tööd kaebajale tasustati läbi neile kuuluvate äriühingute. Äriühingute sõlmitud tehingute sisuks oli võimaldada neil esitada kaebajale arved, et seeläbi tasustada kaebaja juhatuse liikmete aktiivset töötamist OÜ-s Vallaste ja Partnerid. Kaebaja jaoks ei olnud määrav tehingupartner (OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola), vaid soorituse saamine oma juhatuse liikmetelt (vrdl Tallinna Ringkonnakohtu 28.08.2015 otsus asjas nr 3-11-1987, p 10).

Selliselt jättis kaebaja tasumata juhatuse liikme tegelikult töötasult tööjõumaksud ning sai seeläbi maksueelise (vt kontrollakti punktid 1.1.1.2.2, 1.1.2.2.2 ja 1.1.3.2.2), mis seisnes selles, et juhtorgani liikmele oli võimalik töötasufondi suurendamata tagada suurem netosissetulek.

Juriidilisest isikust teenuse osutajale oleks tasutud summadega samas suuruses juhtorgani liikme neto- või netotöötasu maksmisega kaasnenud suurem maksukohustus.

3)ÄS § 180 lg-st 1 ei saa järeldada, et juhatuse liikme ülesanded äriühingu juhtimisel ja esindamisel on seotud üksnes juhtimisfunktsiooniga. Äriühingu juhatuse liikme leping võib sisaldada endas ka muid juhatuse liikmele iseloomulikke ja äriühingu tegevusele suunatud ülesandeid. Kuna XX ülesandeks oli õigusteenuse osutamise korraldamine ja üldine äriühingu juhtimine, puudus kaebajal vajadus OÜ-lt Missioon teenuse sisseostmiseks (maksuotsuse p 2.1.1 ja kontrollakti p 1.1.1). OÜ Missioon lepingu ning selle alusel väljastatud arvete eesmärgiks oli tasustada kaebaja juhatuse liiget XX, kes tegi OÜ Missioon lepingu alusel tegelikult tööd kaebajale. Nii CC kui ka YY selgitasid, et XX juhatuse liikme ülesanneteks on üldine ettevõtte juhtimine ja äri- ning maksukonsultatsioonid kaebaja klientidele. Täiendavaid lepinguid juhatuse liikme tööülesannete kohta sõlmitud ei ole. Ka XX ise selgitas, et tema vastutusalaks oli anda õigusteenuseid kaebaja klientidele. Seda järeldust kinnitab asjaolu, et XX suhtles klientidega kaebaja nimel ja kaebaja juhatuse liikmena, mitte OÜ Missioon esindajana. Nii mõistsid seda ka kliendid.

4)Raamatupidamistarkvara Joosep tarkvaraarendust ning OÜ-ga Vaikosta sõlmitud lepingu p-s 1.1 nimetatud ülesandeid osutas YY füüsilise isikuna ning kaebajal puudus teenuse sisseostmiseks vajadus (maksuotsuse p 2.1.2 ja kontrollakti p 1.1.2). Hinnates YY ülesandeid OÜ Vaikosta lepingu täitmisel ning CC selgitust, mille kohaselt vastutab YY OÜ-le Vaikosta üle antud raamatupidamistarkvara eest, on aru saadav, et tegelikult osales õigussuhtes kaebajaga YY. Seejuures oli kaebaja jaoks määrav, et lisaks kaebaja enda töötajale OO-le osutaks teenust just YY. YY selgitas oma juhatuse liikme ülesandeid nõnda, et tema valdkonnaks on IT ja tarkvara, mille raames pakutakse kasutajatuge ja arendustarkvara Joosep, mida müüakse klientidele. Arendus on OÜ Vaikosta alt, müük kaebaja alt. Tema ülesandeks on teiste koostööpartnerite juhendamine ja kaebaja klientide vastuvõtmiseks vajaliku tagamine.

Seega kajastab kaebaja ja OÜ Vaikosta vahel sõlmitud leping neid ülesandeid, mida YY täitis kaebaja juhatuse liikmena. YY möönis, et ehkki kliendilepingud raamatupidamisprogrammi kasutamiseks on sõlmitud kaebajaga, täidab tema ülesandeid OÜ Vaikosta alt, mistõttu on OÜ Vaikosta ülesannete ja juhatuse liikme ülesannete vahel raske vahet teha. Küsimusele, miks töö on korraldatud nõnda, märkis YY, et ettevõttele tuleb sedasi soodsam.

5)Tõendid kogumis kinnitavad maksuhalduri järeldust, et OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingu eesmärgiks oli tasustada kaebaja juhatuse liikme CC tööd, mistõttu oli kaebaja huviks konkreetse teenuse saamine CC-lt. CC vastutusalaks olid raamatupidamisteenused, mistõttu hõlmas see tegevus ka kaebaja töötajate ja alltöövõtjate nõustamist, mis lepingu kohaselt oli OÜ Krisola ülesandeks. Seega ostis CC iseenda teadmisi kaebaja juhatuse liikmena ja raamatupidamise korraldajana sisse enda äriühingult. Puuduvad mõjuvad põhjused, miks oli vajalik osta teenust kolmanda isiku kaudu. Kaebaja klientidele osutas raamatupidamisteenust CC füüsilise isikuna ning kaebaja soov ei olnud saada teenust OÜ-lt Krisola. Seda kinnitavad nii CC enda ütlused kui ka XX ja YY ütlused. Seega kattusid CC ülesanded kaebaja juhatuse 9(21) 3-18-1740 liikmena OÜ Krisola lepingus märgitutega. Ka kaebaja klientide ütluste kohaselt osutas neile teenust kaebaja juhatuse liige CC, mitte OÜ Krisola.

6)Kontrolli OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola osutatud teenuse üle ei teostatud, kuna juhatuse liikme sõnutsi ei ole kontrolli teostamine enda üle vajalik. Samuti ei pidanud nimetatud äriühingud teenuse osutamisel arvestust, vaid arved koostati kaebaja poolt klientidele esitatud arvete alusel. Seega pidas sisulist arvestust osutatud teenuse üle kaebaja. OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola ei olnud iseseisvad äriühingud. Seda näitab mh äriühingutele tulemustasu maksmine, mille osas möönis CC, et tegemist on kaebaja boonussüsteemiga, mille eesmärgiks oli maksta juhatuse liikmele tulemustasu. Ka YY selgitustest saab järeldada, et tegemist on kaebaja juhatuse liikme töö premeerimisega.

Võttes aluseks kaebaja palgakorralduse oma töötajate puhul ning kõrvutades seda kaebaja juhatuse liikmetega seotud äriühingutele tasu maksmisega (vt kontrollakti p 1.1.2.2.1 alapunkt i ja p 1.1.3.2.1 alapunkt j), on väljamaksed korraldatud sarnaselt. See kinnitab maksuhalduri järeldust, et tegelikult varjati juriidiliste isikutega sõlmitud lepingutega kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahelisi õigussuhteid. Nimetatud äriühingud osutasid teenust ainult või valdavas osas kaebajale ning seda ei väära asjaolu, et väidetavalt osutati läbi kaebaja teenust paljudele äriühingutele. Tegemist ei olnud iseseisvate äriühingutega ning nende kasutamise eesmärgiks oli võimaldada juhatuse liikmete tasustamine tööjõumakse maksmata.

Tehing OÜ-ga Heremilt Invest

7)Kaebaja ja OÜ Heremilt Invest vahel sõlmiti raamatupidamise alltöövõtuleping 01.03.2005 ning lepingu objektiks on kaebaja klientidele raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuse osutamine. Lepingu lisa ei ole sõlmitud. OÜ Heremilt Invest lepingut täidab AA, kellel on füüsilise isikuna sõlmitud 01.01.2008 käsundusleping kaebajaga. Käsunduslepingu alusel deklareeriti maksuotsusega hõlmatud ajavahemikul AA-le väljamakseid summas 11 160 eurot (kontrollakti p 1.1.4.1). Maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegelikult osutas OÜ Heremilt Invest lepingu alusel kaebajale raamatupidamisteenust AA ning sarnaselt EE-le ja ÜÜ-le on OÜ Heremilt Invest lepingu osapooleks AA füüsilise isikuna.

Kaebaja jaoks oli oluline raamatupidamisteenuse saamine AA-lt. Seda kinnitab asjaolu, et XX väitis, et AA osutas kaebajale raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel ning sama kinnitas kaebaja. Teenuse osutamine OÜ Heremilt Invest poolt oli regulaarne ja järjepidev ning kaebaja klientidele jäeti mulje, et teenust osutab AA kaebaja töötajana. Seda ei väära ka OÜ Pinx Disain selgitused. Hinnates AA töötingimusi käsunduslepingu täitmisel ning OÜ Heremilt Invest vahendusel teenuse osutamisel, olid tema töötingimused sarnased ega erinenud teiste füüsiliste isikute töötingimustest, kes olid kaebajaga lepingulises suhtes. Nii ÜÜ kui ka EE väitsid sarnaselt OÜ-le Heremilt Invest, et neil on kindel nimistu, kellele nad raamatupidamisteenust osutavad. Seega puudus kaebajal vajadus AA teenuse sisseostmiseks läbi temale kuuluva äriühingu. Kuna AA osutas kaebaja sõnul raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel, ei saa pidada usutavaks kaebaja väidet, et sel kujul teenuse osutamise põhjuseks oli soov füüsilise isiku vastutust välistada.

8)OÜ-l Heremilt Invest puudus iseseisev majandustegevus ning seda ei väära OÜ Heremilt Invest väide, et lisaks kaebajale osutati teenust veel kolmele äriühingule. Kaebaja klientidele teenuse osutamiseks kasutas OÜ Heremilt Invest kaebaja vahendeid nende eest tasu maksmata.

Seejuures oli OÜ-l Heremilt Invest kaebaja juurde ligipääs, äriühingul oli kindel töökoht, kus oli olemas statsionaarne arvuti ja mida teadsid kaebaja kliendid. Püsiva töökoha olemasolu, püsiv juurdepääs kaebaja kontorile ning kaebaja poolt tehtud kuluste hüvitamine on iseloomulik 10(21) 3-18-1740 töösuhtele. Ka OÜ-le Heremilt Invest makstud tulemustasu on iseloomulik pigem töösuhtele.

Seda enam, et arve koostamiseks sai OÜ Heremilt Invest sisendi kaebajalt.

Simpatica OÜ

9)Vaidluse korral tuleb tööandjal tõendada, et tegu on muu võlaõigusliku lepinguga, mitte töölepinguga (vt ka maksuotsuse p-d 2.1.5 ja 3.3 ning kontrollakti p 1.1.5; Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 36). Leping kaebaja ja Simpatica OÜ vahel on sõlmitud 01.03.2014. Simpatica OÜ ainuosanik ja juhatuse liige DD töötas töölepingu alusel alates 01.01.2004 kaebaja juures sekretär-asjaajajana ning ajavahemikul 02.11.2015– 18.06.2017 oli tema töösuhe peatunud. Seda kinnitas CC. Vallaste sõnul ei erinenud tema varem töölepingu alusel täidetud tööülesanded Simpatica OÜ teenuse lepingu alusel osutatud tööülesannetest. Erisus seisnes vaid selles, et vaidlusalusel ajavahemikul oli DD kodune. Seega tegelikult osutas DD kaebajale raamatupidamisteenust töölepingu alusel, 2016. a jätkas DD töölepingu alusel töötamist ning tema tööülesanded sisaldasid ka raamatupidamisteenuse osutamist kaebajale, ehkki tasu maksti DD-le Simpatica OÜ arvete alusel.

Asjaolu, et DD oli tööd tehes vaba valima töö tegemise kohta, ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale. Kaebaja ei ole vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et oma veebilehel nimetas kaebaja DD oma töötajaks ning nii on end DD ka ise määratlenud (vt kontrollakti p 1.1.1.2.1 alapunkt m). CC ning DD ütlustega on tõendatud, et kaebaja määras Simpatica OÜ kliendid ja teenuse hinna (vt kontrollakti p 1.1.5.2.1 alapunkt d), samuti oli kaebajal kontroll teenuse täitmise üle. Nii Simpatica OÜ kui ka kaebaja töötajate töö tasustamine toimus samadel alustel, kuid DD töö tasustamine läbi äriühingu andis kaebajale maksueelise (kontrollakti p 1.1.5.2.2).

10)Viidatud äriühingute 2016. a väljastatud arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 2 ja 5 nõuetele, mistõttu ei ole kaebajal alust arvetel märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (maksuotsuse p 2.2 ja kontrollakti p 1.2).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. OÜ Vallaste ja Partnerid esitas 15.02.2019 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 16.01.2019 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.

1)Halduskohus on jätnud OÜ Vallaste ja Partnerid ärimudeli toimimise loogika tähelepanuta.

Äriühingu näol on tegemist juhtimiskonsultatsioone, raamatupidamis- ja õigusteenuseid ning raamatupidamistarkvara pakkuvate ettevõtjate grupiga. Peaettevõtjaks on kaebaja, kes koondab äriühingud, et pakkuda klientidele vajalikku terviklikku teenust. See võimaldab väikeettevõtetel olla turul konkurentsivõimelisem. Grupis olevad äriühingud osutavad alltöövõtu raames teenust OÜ-le Vallaste ja Partnerid, kuhu on koondatud kliendisuhted ja esindusfunktsioon. Kaebaja ja tema alltöövõtjate suhtel on frantsiisile iseloomulikud tunnused. Samas säilitavad teenusepakkujad iseseisvuse. Igal alltöövõtjal on vabadus valida, kas ta soovib temale pakutavaid kliente teenindada, kuidas ja millal seda teha ning saavad mõjutada ka kliendile pakutava teenuse lõpphinda. Klientide teenindamiseks kasutavad alltöövõtjad neile kuuluvaid vahendeid ning kodukontoreid. Samas on loodud alltöövõtjatele võimalus kasutada kaebaja klientide teenindamiseks kaebaja kontoris asuvat nõupidamiste ruumi, töökohta ja seal asuvat arvutit ning hoiustada arhiveeritavaid dokumente kaebaja kontoris. Eeltoodud tingimusi arvesse 11(21) 3-18-1740 võttes on kujunenud ka teenuse eest makstava tasu määr. Kontrolliperioodil oli kaebajal 10 juriidilisest ja 2 füüsilisest isikut alltöövõtjat. Ühtegi töölepingu alusel töötavat töötajat kaebajal ei olnud.

Praegune vaidlus erineb haldusasjadest nr 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja 3-3-1-12-15. Erinevalt viidatud haldusasjadest, kus isikute tegevus oli suunatud otseselt äriühingutele teenuste osutamisele, teenindavad OÜ Vallaste ja Partnerid alltöövõtjad kolmandaid isikuid. Valitud ärimudeli tõttu ei esita kaebaja alltöövõtjad arveid otse teenindatavatele klientidele, vaid kaebajale, kes haldab kliendisuhteid.

2)MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab lepingu tsiviilõigusliku vormi kuritarvitamist, st sõlmitud lepingu sisu ei ole kooskõlas poolte tegeliku tahtega. Juhul kui lepingu tsiviilõiguslik sisu vastab poolte tahtele ja pooled lepingut täidavad, puudub alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Apellant ning alltöövõtjad sõlmisid teenuse osutamiseks töövõtulepingud. Kohtuotsusest ei nähtu, millistele tõenditele tuginedes on kohus leidnud, et pooled ei soovinud lepingutes kokkulepitud tagajärgi ja nad on varjatult kokku leppinud, et ei loe end seotuks lepingutes näidatud õiguste ja kohustustega. Maksuhaldur on töövõtulepingud ümber kvalifitseerinud juhatuse liikme lepinguteks (OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola) ja töölepinguks (Simpatica OÜ). Samas on maksuhaldur OÜ Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu osas, mis on sisult sarnane teiste töövõtulepingutega, leidnud, et tegemist ongi töövõtulepinguga. Lisaks lepingu vormi muutmisele on maksuhaldur muutnud ka lepingu pooli.

Pooled on töövõtulepinguid täitnud ja nende alusel teenust osutanud; kolmandate isikute suuliste selgituste protokollides on OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola ja OÜ Heremilt Invest kinnitanud teenuste osutamist OÜ-le Vallaste ja Partnerid; kõigi teenuse osutajate näol on tegemist pikka aega turul tegutsenud ja teenust osutanud äriühingutega. Kõigil teenuse osutajatel on teisi kliente või tegevusalasid. Teenuse osutajad on kinnitanud, et apellandile teenuse osutamiseks kasutatakse enda töövahendeid ning teenust osutatakse kodukontorites.

Lepingute nõuetekohase täitmise eest vastutavad teenuse osutajad. Lepingulise vastutuse olemasolu kinnitab OÜ Heremilt Invest OÜ juhatuse liige. Teenuse osutajad on vabad teenuse osutamise aja, koha ja mahu osas, samuti ei piira lepingud nende õigust kasutada teenuse osutamiseks alltöövõttu.

3)Halduskohus on maksueelisena käsitanud asjaolu, et kaebajal ei tekkinud tööjõumaksude tasumise kohustust. Sellist kohustust ei tekkinud kaebajal põhjusel, et talle osutasid alltöövõtjatena teenust juriidilised isikud. Kaebaja ja tema alltöövõtjate vahelistes teenuse osutamise lepingutes on kokku lepitud alltöövõtja tasu suuruseks 53,5% lõppkliendile osutatud teenuste maksumusest. Sellise kokkuleppe sõlmimine kaebaja ja füüsilisest isikutest töötajate vahel ei oleks eluliselt usutav. Lisaks selgitas YY, et ettevõttele soodsam tähendab kogu korralduslikku poolt, riskide maandamist, töö planeerimist jms.

4)Juhatuse liikme kohustused on piiritletud ÄS §-s 180 sätestatuga (vt ka Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14). 01.10.2010 osanike otsusega on juhatuse liikmete vahel jagatud vastutus äriühingu peamiste tegevusalade korraldamise osas, kuid ei ole pandud juhatuse liikmetele kohustust asuda vastavas tegevusvaldkonnas kliente teenindama. Juhatuse liikmed said oma kohustuste täitmise eest igakuist tasu. OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola teenuse osutamise lepingute raames osutati teenuseid peamiselt kaebaja klientidele ja vähesel määral ka alltöövõtjatele. Viited kaebaja juhatuse liikmete ütlustele ei ole asjakohased, kuna nad ei saa ise otsustada oma kohustuste ulatuse ja jagunemise üle.

12(21) 3-18-1740 Juhul kui juhatuse liige täidab äriühingu ees kohustusi muu lepingu (nt tööleping või töövõtuleping) alusel, ei saa väita, et tegemist on juhatuse liikme lepingu alusel tekkinud kohustuste täitmisega. Isegi kui nõustuda, et viidatud lepingute alusel osutatavaid teenuseid saab lugeda töödeks, mida peavad täitma juhatuse liikmed, puudub alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Juhatuse liikmel ei ole keelatud kasutada kolmandaid isikuid käsundi täitmisel (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1-82-14). Lepingutes puudus tingimus, et alltöövõtulepingutes nimetatud teenuseid osutaksid XX, YY ja CC. Ostes teenust sisse juriidiliselt isikult, vähendas kaebaja enda äririske, kuna alltöövõtja vastutab ebakvaliteetse teenuse osutamisest tekkivate nõuete eest. Kõigil nimetatud äriühingutel on kontrolliperioodil, aga ka sellele eelneval ning järgneval ajal olnud teisi kliente lisaks kaebajale. Äriühingutel olid oma töövahendid. Põhjendamata on kohtu väide, et alltöövõtjatele tulemustasu maksmine tõendab, et tegemist ei olnud iseseisvate äriühingutega. Levinud on boonussüsteemid, kus boonuse suurus on sõltuv kauba või teenuse edasimüügi mahust. Kaebajal ei ole ühtegi töölepingu alusel töötavat töötajat, mistõttu on alusetu viidata kaebaja töötajate palgakorraldusele.

5)Raamatupidamistarkvara litsents kuulub OÜ-le Vaikosta. Programmi kasutada andmise tasu ei saa käsitada aktiivse tuluna.

AA ja kaebaja vahel 28.12.2007 sõlmitud käsunduslepingu alusel täidetav käsund seisnes kaebaja ostuarvete sisestamises, tasumisele kuuluvate maksekorralduste sisestamises panka, klientide laekumiste jälgimises, meeldetuletuste saatmises ja jooksvate ülesannete täitmises.

Käsundusleping ei hõlmanud kaebaja klientidele raamatupidamisteenuse osutamist. OÜ-ga Heremilt Invest sõlmiti 01.03.2005 raamatupidamise alltöövõtuleping, mille alusel toimus raamatupidamisteenuse osutamine kaebaja klientidele. Raamatupidamise alltöövõtuleping oli sõlmitud OÜ-ga Heremilt Invest juba 01.03.2005, käsundusleping AA-ga alles 28.12.2007.

Kaebajal puudub ülevaade, kes OÜ Heremilt Invest poolt kaebaja kliente teenindas.

Töövõtulepingus ei olnud reguleeritud, et OÜ Heremilt Invest poolt peaks teenust osutama AA.

Seega ei olnud see asjaolu kaebaja jaoks oluline.

6)Kuna alltöövõtja teenindab regulaarselt samu kaebaja kliente, on teenuse osutamine regulaarne. Seejuures võib teenuse osutamise maht suures ulatuses muutuda, mida kinnitavad OÜ Heremilt Invest teenuse maksumuse erinevused. Kaebaja ärimudeli eesmärgiks on jätta klientidele mulje enda suuremast võimekusest. Kaebaja alltöövõtjad valivad ise vormi, milles nad soovivad koostööd teha. Kohtumenetluses on tõendatud, et OÜ Heremilt Invest kasutas teenuse osutamiseks peamiselt talle kuuluvaid töövahendeid. Teenust osutati kodukontoris.

Maksuhaldur on OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud lepinguga sisult identse lepingu kvalifitseerinud töölepinguks. Kõigil juhtudel on alltöövõtjatega sõlmitud sisult identsed lepingud ja nende töötingimused ning töö iseloom on sarnased. Simpatica OÜ on teenuse osutamiseks kasutanud isiklikke töövahendeid. Äriühingul on olnud muud käivet lisaks raamatupidamisteenuse osutamisele. Samuti on Simpatica OÜ ostnud hiljem kaebajaga sõlmitud lepingu täitmiseks sisse alltöövõtuteenust. DD täitis 01.01.2004 sõlmitud töölepingu alusel sekretär-asjaajaja ülesandeid. Kontrolliperioodil oli tööleping peatatud. Simpatica OÜ alustas teenuse osutamist kaebajale juba 2012. a septembris. Seega ei ole Simpatica OÜ-ga alltöövõtulepingu sõlmimine seotud DD-ga sõlmitud töölepingu peatamisega.

7)Isegi kui nõustuda, et maksuhaldur on lepingud õigesti ümber kvalifitseerinud, puuduks alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist (vt ka Riigikohtu 30.05.2007 otsus asjas nr 3-3-1-2207, p 12). Isegi kui tehingud on näilikud, kuid teenuse müüja on arvel kajastatud käibemaksu riigile tasunud, puudub alus piirata ostjal sama arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist, 13(21) 3-18-1740 sest tehingu pooled ei ole saanud sellest kasu ning riik kahju. OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola, OÜ Heremilt Invest ja Simpatica OÜ on müügiarvetel kajastatud käibemaksu korrektselt deklareerinud ja maksukohustuse täitnud.

7.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata.

1)Kohus on maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustega HKMS § 165 lg 2 alusel nõustunud, mistõttu saab järeldada, et isegi kui kaebajal on kirjeldatud ärimudel, ei muuda see maksuotsuses tuvastatud järeldusi õigusvastaseks. Seejuures ilmneb halduskohtu istungi protokollist (kohtuistungi helisalvestis 10:38:44), et kohus on kaebajalt küsinud ärimudeli kohta. Kaebaja selgitus tema äritegevuse üldisest iseloomust ei muuda maksuhalduri seisukohta. MTA on nimetatud väidet kontrollaktis kajastanud (kontrollakti p-d 1.1.1.2.3, 1.1.4.2.3 ja 1.1.5.2.3). Halduskohtu viited Riigikohtu lahenditele on põhjendatud. Olgugi, et praegusel juhul on asjaolud osaliselt erinevad, on tegemist kohtulahenditega, mis sisaldavad asjakohaseid põhimõtteid. Seda ei muuda kaebaja väide pikemaajalisest ärimudeli kasutamisest. MTA on kontrollaktis iga tehingu puhul välja toonud, milles seisneb tehingute näilikkus.

2)MKS § 83 lg 4 kohaldub olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist. Maksuhaldur on tuvastanud, et arvetel näidatud poolte vahel ei ole teenuse osutamist toimunud ning nende asemel on tegemist füüsiliste isikutega sõlmitud juhatuse liikme lepingute, töövõtu- ja töölepinguga. Riigikohtu 06.10.2015 otsuse asjas nr 3-31-12-15 p-s 16 on selgitatud viitega kohtuasjale nr 3-2-1-82-14, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Seejuures on maksuhaldur põhjendanud, miks ta ühel juhul kvalifitseeris teenuse osutamise lepingu ümber töövõtulepinguks ning teiste puhul töölepinguks ja juhatuse liikme lepinguteks.

Äriühingutega sõlmitud teenuse osutamise lepingud on sõlmitud eesmärgiga varjata tegelikke tehinguid füüsiliste isikutega, mille tulemusel saavutas kaebaja maksueelise tööjõumaksude tasumise arvelt. Kuigi füüsiliste isikutega kaebaja ilmselt niimoodi tasustatud kokkuleppeid ei sõlmiks, kinnitab see väide seisukohta, et juriidiliste isikutega sõlmiti lepingud selleks, et vältida tööjõumaksude tasumist ning maksta selle võrra suuremat tasu füüsiliste isikutega seotud äriühingutele.

3)Kaebaja väited äriühingu osanike otsuse ning juhtimisfunktsioonide kohta on paljasõnalised ega lükka ümber maksuhalduri seisukohta. Juhatuse liikmed on isiklikult osutanud äriühingutega sõlmitud teenuselepingutes kokku lepitud ülesandeid, mis kuuluvad juhatuse liikmete vastutusalasse. See, kui osanike otsusega on jagatud juhatuse liikmete vastutusalad, ei tähenda, et juhatuse liikmete tegevus võib piirduda ainult juhtimist puudutavate otsuste tegemisega ning välistab sisulise nõustamistegevuse. Seda ei väära kaebaja väited osanike otsusest, kuna võttes aluseks juhatuse liikmete ja klientide selgitused, on põhjendatud järeldus, et kaebaja juhatuse liikmed täitsid oma ülesandeid neile kuuluvate äriühingute kaudu ning nende tööd tasustati läbi neile kuuluvate äriühingute. Äriühingu juhatuse liikme leping võib sisaldada endas ka muid juhatuse liikmele iseloomulikke ja äriühingu tegevusele suunatud ülesandeid. Kaebaja jaoks ei olnud määrav tehingupartner, vaid soorituse saamine enda juhatuse liikmetelt. Kaebaja pole selgitanud, miks ta valis alltöövõtjateks enda juhatuse liikmetega seotud äriühingud. Seejuures ei ole ükski äriühing väitnud, et tööd oleks teinud mõni teine nende töötaja. Ebaselge on kaebaja viide Riigikohtu 12.05.2015 otsusele asjas nr 3-2-114(21) 3-18-1740 82-14. Praegusel juhul ei ole tuvastatud viidatud lahendis nimetatud asjaolusid, mis õigustaksid äriühingute kaudu teenuse osutamist. Äriühingutes ei olnud rohkem töötajaid, nende tegevus piirdus valdavalt kaebajaga tehtud tehingutega ning töid tehti kaebaja vahenditega tema kontoris. Kontrollaktis (p 1.1.1.2.1 alapunkt i; p 1.1.2.2.1 alapunkt g; p 1.1.3.2.1 alapunkt g) ja maksuotsuses on toodud asjaolud, millest nähtub, et OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola ei olnud iseseisvad äriühingud.

4)YY on selgitanud, et raamatupidamistarkvara kuulub kaebajale, programmi tegi ta ise ning arendustarkvara kuulub samuti kaebajale. OÜ Vaikosta arvetel ei ole eristatud raamatupidamistarkvara kasutada andmise tasu, mistõttu on tõendamata, et selle eest on tasutud. Kaebaja ja OÜ Heremilt Invest tehingu kohta tuvastatu osas jääb maksuhaldur varasemate seisukohtade juurde (kontrollakti p 1.1.4.2). Puudub põhjendus, miks osutas AA kaebajale teenust OÜ Heremilt Invest kaudu, selle asemel, et teha tööd käsunduslepingu raames. Halduskohus on põhjendanud, miks tuleb kaebaja ja Simpatica OÜ vahel sõlmitud leping ümber kvalifitseerida töölepinguks (vt ka kontrollakti p 1.1.5.2). Seejuures ei ole DD ja AA töö tegemise tingimused täies ulatuses kattuvad. MTA on iga lepingu puhul lähtunud sellega seotud konkreetsetest asjaoludest.

5)Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on põhjendatud, sest arvetel näidatud tehingud on näilikud (vt ka Riigikohtu 06.10.2015 otsus asjas nr 3-3-1-12-15, p 19; 11.01.2012 otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 21).

8.OÜ Vallaste ja Partnerid esitas 14.06.2019 taotluse 07.06.2019 toimunud kohtuistungi protokolli parandamiseks.

Kohtuistungi protokolli esinevad ebatäpsused (taotluse p-d 1–4), mille parandamine on vajalik, sest halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 84 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 52 kohaselt omab protokoll õiguslikku tähendus. Viidatud ebatäpsused võimaldavad helisalvestisega tutvumata teha ekslike järeldusi.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I 9. Protokolli parandamise taotlus tuleb jätta rahuldamata. Kohtuistungi protokoll ei ole stenogramm, vaid selles märgitakse menetlusosaliste seisukohtade ja vastuväidete põhisisu ulatuses, milles see ei ole kajastatud kohtule esitatud kirjalikes avaldustes (HKMS § 85 lg 1 p

8). Kohtuistungi protokollile on lisatud helisalvestis, mis on kirjaliku protokolli lahutamatu osa ning mille abil on võimalik kohtuistungi käigu ja esitatud seisukohtadega täpsemalt tutvuda (vt ka justiitsministri 18.12.2017 määrus nr 26 ,,Kohtuistungite salvestamise ja digitaalse protokolli helisalvestamise kord“ §-d 2 ja 3). Protokolli parandamiseks oleks alust juhul, kui protokoll kajastab istungi käiku ebaõigesti ja protokollis kajastatul on õiguslikud tagajärjed edasikaebamise seisukohalt või tõendamise aspektist. Protokolli parandamiseks ei ole põhjust, kui tegemist on pelgalt redaktsioonilise (sõnastusliku või lauseehitusliku) parandusettepanekuga (V. Saarmets, § 86, lk 332 – K. Merusk, I. Pilving.

Halduskohtumenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Kirjastus Juura, Tartu, 2013).

Praegusel juhul on kaebajal istungiprotokolli sõnastuslikku erinevust võimalik kõrvutada kohtuistungi helisalvestisega.

II 15(21) 3-18-1740 10. OÜ Vallaste ja Partnerid apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 16.01.2019 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist.

11.Ringkonnakohtule ei nähtu, et maksuhalduri kahtlused põhineksid üksnes kaebaja valitud ärimudelil. On usutav, et olukorras, kus kaebaja koondab enda alla väikeettevõtjad, otsib neile kliendid ning annab seeläbi klientidele kindluse osutatava teenuse kvaliteedis, võimaldab selline korraldus olla väiksematel äriühingutel turul konkurentsivõimelisem. Kaebaja selgituste kohaselt on praegusel juhul kujunenud ärimudel alltöövõtja (äriühing) – kaebaja – klient, mille raames on OÜ-sse Vallaste ja Partnerid koondatud esindusfunktsioon ning kliendisuhted.

Kaebaja koondab mitmeid omavahel konkureerivaid väikeettevõtjaid, et aidata neil paremini teenuste turul toimida. Seejuures on kaebajal mitmeid alltöövõtjaid.

Praeguse maksuvaidluse raames on maksuhaldur ümber kvalifitseerinud viie väidetava alltöövõtjaga sõlmitud lepingud. Ringkonnakohtu hinnangul on küll kaheldav, kuidas peaks kaebaja valitud ärimudel aitama tema alla koondunud väikeettevõtjatele tagada paremat konkurentsivõimet olukorras, kus kaebaja klientidel puudub teadmine, milline konkreetne alltöövõtja teenust osutab (vt nt MTA vastus kaebusele, lisad 19–20; 24 ja 29), ent sellest ei saa järeldada ärimudeli kasutamist maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Ringkonnakohus märgib siiski, et vaidluse all olev ärimudel erineb oluliselt frantsiisist (võlaõigusseaduse § 375), kus väikeettevõtjad kasutavad vaid sisse ostetud kaubamärki või ärinime ja sarnast või samasugust ärimudelit või oskusteavet. Eelnevast hoolimata on halduskohus ja maksuhaldur jõudnud õigele järeldusele.

Tehingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola 12. Tehingute osas, mis puudutavad OÜ-d Missioon, OÜ-d Vaikosta ja OÜ-d Krisola, on maksuhaldur kokkuvõtvalt asunud seisukohale, et viidatud äriühingutega sõlmitud teenuse osutamise lepingud on ümber kvalifitseeritavad juhatuse liikme lepinguteks, sest teenuseid osutasid tegelikkuses kaebaja juhatuse liikmed füüsiliste isikutena.

13.Vaidluse lahendamisel ei ole määrav, kas isikute tegevus on suunatud kaebajale teenuse osutamisele või tema klientidele, vaid selles, kas maksuhaldur on õigesti kohaldanud MKS § 83 lg-t 4. Sellele küsimusele vastamisel ei ole määrav ka see, kas praegune vaidlus sarnaneb haldusasjadele nr 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja 3-3-1-12-15, seda mh põhjendusel, et kaebaja on läbivalt olnud seisukohal, et kaebajale ei osutatud juhtimisteenust. Samas on viidatud haldusasjades Riigikohus selgitanud MKS § 83 lg 4 tõlgendamisvõimalusi. Nendest seisukohtadest on põhjendatud lähtuda ka praegusel juhul.

14.Riigikohus selgitas 12.05.2015 otsuse asjas nr 3-2-1-82-14 p-des 34 ja 35, et MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Tegemist on viitega tsiviilõiguse normidele (TsÜS § 89 lg-d 1–3). Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (vrdl ka Tallinna Ringkonnakohtu 10.10.2018 otsus asjas nr 3-17-1710).

Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla seda, et teenuseid osutati, ent on seisukohal, et konkreetne lepinguliigi valik võimaldas kaebajal hoida kokku tööjõumakse, mis oleks tavapäraselt tulnud tasuda juhatuse liikme lepingute alusel tasustamisel, ning võtta vaidlusalustelt äriühingutelt soetatud teenust arvesse enda sisendkäibemaksuarvestuses 16(21) 3-18-1740 (maksueelis). Täiendavalt väidab maksuhaldur, et tehingu tegelik pool äriühingu asemel oli füüsiline isik (kaebaja juhatuse liige).

Nende väidete tõendatuse korral on MKS § 83 lg 4 eeldused täidetud. MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et lepingus näidatud suhte tegelikkuses poolte vahel puudub ning tegelik (kohane) õigussuhe annab kõrgema maksukoormuse (vt Riigikohtu 06.10.2015 otsus asjas nr 3-3-1-12-15, p 19).

15.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga selles, et äriühingu juhatuse liikmel ei võiks olla muid kohustusi kui on nimetatud ÄS §-s 180. Need kohustused, mis on sätestatud viidatud normis, on juhatuse liikme peamised kohustused, mis eristavad teda muu lepingu alusel töötavast isikust ning mh on viidatud kohustuste rikkumise korral võimalik isiku suhtes kohaldada juhatuse liikme vastutust (nt maksumenetluses; ÄS § 187). Eelnev ei tähenda aga, et juhatuse liige ei võiks täita muid äriühingu toimimiseks vajalikke kohustusi, sh osutada teenuseid klientidele, mis seonduvad äriühingu majandustegevusega. Sellist keeldu ÄS §-st 180 ei tulene ning selline piirang ei oleks praktikas ka mõeldav, sest vastasel juhul puuduks väiksematel äriühingutel mõistlik võimalus tegeleda ettevõtlusega (sh osutasid juhatuse liikmetena teenuseid kaebaja väidetavate alltöövõtjate esindajad). Kaebaja viidatud osanike otsus jaotab üksnes valdkonnad, mille raames konkreetne juhatuse liige tegeleb, ent ei välista tegutsemist vastavas valdkonnas teenuse osutamisel.

16.Ringkonnakohtu hinnangul on viidatud teenustele hinnangu andmisel määrav, et sellise töökorralduse puhul, nagu oli kokkulepitud kaebaja ning OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola vahel, ei ole asjas kogutud materjalide pinnalt võimalik veenvalt eristada, millal oli tegemist teenuse osutamisega äriühingu kaudu ning millal kohustuste täitmisega OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmena (vrdl nt XX selgitus, et OÜ Krisola ülesandeks oli ka kaebaja teiste alltöövõtjate nõustamine (08.03.2017 seletused, p 35 (MTA vastus kaebusele, lisa 2)); vt ka CC 05.04.2017 seletused, p 5 (MTA vastus kaebusele, lisa 4); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p 5 (MTA vastus kaebusele, lisa 14)). Kaebaja ostis nimetatud äriühingutelt sisuliselt sama teenust ja teadmisi, mida olid võimelised osutama tema enda juhatuse liikmed. Kaebaja ei ole suutnud veenvalt põhjendada, millised asjaolud selliste tehingute sõlmimiseni viisid.

Ringkonnakohtu 07.06.2019 istungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja, et tehingupartnerite valikul lähtuti sellest, keda saab usaldada (ringkonnakohtu 07.06.2019 istungi helisalvestis 00:47:17), ent see ei selgita teenuse ostmist teistelt äriühingutelt juhatuse liikme ülesannete täitmise asemel ega kaebaja juhatuse liikmete valikut tehingupartneriteks. Seejuures välistas selline tehingute korraldus selle, et kaebajal oleks olnud võimalik kontrollida oma tehingupartnerite tööd (vrdl nt 01.01.2011 leping OÜ-ga Krisola, p 4.1.5 (kaebuse lisa 6)), sest sisuliselt kontrollisid OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmed (kelle vastutusalas vastav valdkond oli) enda äriühingute kaudu osutatud teenuseid, st iseenda tööd (vt nt XX 08.03.2017 seletused, p-d 11 ja 14 (MTA vastus kaebusele, lisa 2); CC 05.04.2017 seletused, p 7 (MTA vastus kaebusele, lisa 4); YY 21.04.2017 seletused, p 21 (MTA vastus kaebusele, lisa 5); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p-d 15 ja 17 (MTA vastus kaebusele, lisa 14); OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p-d 15 ja 16 (MTA vastus kaebusele, lisa 10)). Seejuures osutasid äriühingutes teenuseid üksnes OÜ Vallaste ja Partnerid juhatuse liikmed, mitte teised töötajad.

Sellist kokkusattumust ei saa pidada juhuslikuks (vrdl ka 01.10.2010 osanike otsus (kaebuse lisa 9)). Täiendavalt on YY OÜ Vaikosta esindajana selgitanud, et klientidega suhtles ta kaebaja juhatuse liikmena (OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p 18). Seega ei olnud teenuse osutamisel määrav mitte alltöövõtja kvalifikatsioon, vaid teenuse osutamine läbi kaebaja juhatuse liikmetega seotud äriühingute.

17.Seda seisukohta ei muuda asjaolu, et alltöövõtjad olid oma ülesannete täitmisel iseseisvad.

See ei ole asja lahendamisel määrav, sest nähtuvalt kaebaja töötajate selgitustest (vt MTA 17(21) 3-18-1740 vastus kaebusele, lisad 8–9 ja 12), oli ka neil vaba tööaeg, klientidega suheldi ise (mitte kaebaja kaudu) ning enamasti tehti tööd kodukontoris. Eelneva tõttu ei ole töökoha asukoha või töökorralduse alusel konkreetse töösuhte eristamine võimalik, sest kaebaja ärimudeliks ongi võimaldada enda koostööpartneritele ja töötajatele võimalikult paindlikku tööaega. Sarnaselt on nii töötajatel kui ka äriühingutest alltöövõtjatel võimalik kasutada kaebaja kontoris asuvaid töövahendeid või töötada kodus (vrdl nt OÜ Missioon 12.06.2017 seletused, p-d 11–13 (MTA vastus kaebusele, lisa 3); CC 05.04.2017 seletused, p-d 11 ja 12 (MTA vastus kaebusele, lisa

4); YY 21.04.2017 seletused, p-d 11 ja 20 (MTA vastus kaebusele, lisa 5); ÜÜ 18.08.2017 seletused, p 6 (MTA vastus kaebusele, lisa 8); EE 15.08.2017 seletused, p 6 (MTA vastus kaebusele, lisa 9); XX 08.03.2017 seletused, p 44 (MTA vastus kaebusele, lisa 2); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p-d 11 ja 12 (MTA vastus kaebusele, lisa 14); OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p 13 (MTA vastus kaebusele, lisa 10)). Äriühingute töökohad kaebaja kontoris asuvad samas kohas, kus tavapäraselt tegutsevad kaebaja juhatuse liikmed (vt OÜ Missioon 12.06.2017 selgitused, p 13.1); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p 13.1; OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p 13.1).

18.Lisaks eelnevale ilmnevad lepingute sõlmimistest mitmed asjaolud, mis ei ole tavapärased iseseisvalt tegutsevatele äriühingutele. Nii on viidatud äriühingutega sõlmitud töövõtulepingutes lepitud tasustamine kokku protsendina lõplikust tööde maksumusest.

Seejuures on maksumuse aluseks tellija hinnakiri, mida alltöövõtja mõjutada ei saa (vt nt 01.05.2015 leping OÜ-ga Vaikosta, p 5.1 (kaebuse lisa 5); 01.10.2010 leping OÜ-ga Missioon, p 3.3.2 (kaebuse lisa 4); 01.01.2011 leping OÜ-ga Krisola, p 6.1 (kaebuse lisa 6); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p 7 (MTA vastus kaebusele, lisa 14); OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p 7 (MTA vastus kaebusele, lisa 10)). Kirjeldatud tasustamissüsteemi puhul sõltub alltöövõtjast äriühing täielikult tellija hinnakirjast ning tema sõlmitud kliendilepingust. Iseseisvalt tegutsevate äriühingute puhul ei ole see tavapärane, sest välistab alltöövõtjal hinna kujundamise võimaluse osutatud teenuse eest. Seejuures esitatakse tavapärase alltöövõtu puhul arveid nii, et tellija (OÜ Vallaste ja Partnerid) esitab arve kliendile ning alltöövõtja omakorda tellijale.

Praegusel juhul aga alltöövõtjatel endil sisuliselt puudus arvestus tehtud tööde üle ning ka arvete koostamisel lähtuti kaebaja serverist saadud andmetest (vt nt OÜ Missioon 12.06.2017 seletused, p 19 (MTA vastus kaebusele, lisa 3); XX 08.03.2017 seletused, p-d 32 ja 47); YY 21.04.2017 seletused, p 9 (MTA vastus kaebusele, lisa 5); OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletused, p 9 (MTA vastus kaebusele, lisa 10)).

CC on OÜ Krisola esindajana selgitusi andes märkinud, et äriühingule makstav müügiboonus on tasu juhatuse liikme hea töö eest ning tulemustasu maksmise otsustab OÜ Vallaste ja Partnerid juhatus (OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p-d 22 ja 23.1). Seega otsustasid kaebaja juhatuse liikmed iseendale kuuluvatele äriühingutele täiendavate tasude maksmise üle. Samuti puuduvad tõendid selle kohta, et tasu määramisel võeti mh arvesse seda, et alltöövõtjad said tasuta kasutada kaebaja tööruume.

Tõendamata on kaebaja väited, et osa OÜ-le Vaikosta makstud tasust moodustas programmi Joosep kasutada andmise tasu. OÜ Vaikosta arvetelt seda ei nähtu (MTA vastus kaebusele, lisa

11). Ringkonnakohtu 07.06.2019 istungil esitatud arve ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale. Viidatud arve on esitatud menetlusvälisele isikule ning haldusasjas kogutud dokumentatsioon OÜ Vaikosta kasutustasu arvestust ei kinnita.

19.Teenuse osutamise lepingutes on tõepoolest märgitud, et alltöövõtjad sisuliselt vastutavad puuduste ning tekkinud kahju eest (vt ka 01.01.2011 leping OÜ-ga Krisola, p-d 4.1.4, 4.1.6, 5.1 ja 7.2 (kaebuse lisa 6); OÜ Krisola 07.06.2017 seletused, p 19 (MTA vastus kaebusele, lisa

14)). Samas on YY selgitanud, et tal on klientide ees isiklik vastutus, kuna kliendid ei tea midagi OÜ-st Vaikosta (08.06.2017 selgitused, p 20 (MTA vastus kaebusele, lisa 10)). Ka klientide hinnangul osutas neile raamatupidamisteenust OÜ Vallaste ja Partnerid (vt nt MTA vastus 18(21) 3-18-1740 kaebusele, lisa 19; lisa 20). Seega on viidatud lepingute puhul OÜ-l Vallaste ja Partnerid võimalik vältida vastustust kolmandate isikute ees üksnes näiliselt – milline ei oleks olukord iseseisvate äriühingute puhul –, sest sisuliselt vastutavad võimaliku kahju eest kaebaja juhatuse liikmed (enda äriühingute kaudu). Kaebaja klientidele on võimalik esitleda teenuse osutajana OÜ-d Vallaste ja Partnerid, sest osutades teenust kirjeldatud ärimudeli alusel, jääb neile mulje, et teenust osutab OÜ Vallaste ja Partnerid konkreetne juhatuse liige (vt ka OÜ Missioon 12.06.2017 seletused, p 17 (MTA vastus kaebusele, lisa 3)).

20.Samuti ei ole haldusasja materjalide pinnalt selge, kellele kuulusid programmi Joosep autoriõigused. XX selgitas maksumenetluses, et autoriõiguste kuuluvust ta ei tea, ent varalised õigused kuuluvad kaebajale. Programmi arendaja on YY (08.03.2017 selgitused, p-d 21 ja 22 (MTA vastus kaebusele, lisa 2)). Samas on YY selgitanud, et kaebaja müüb programmi Joosep ning OÜ Vaikosta teostab arendust, seejuures on kaebaja ja OÜ Vaikosta ülesandeid keeruline eristada ning programm peaks kuuluma kaebajale (YY 21.04.2017 seletused, p-d 1 ja 5 ning 7 (MTA vastus kaebusele, lisa 5)). OO seletused viitavad pigem sellele, et ka YY osutas teenuseid seoses programmiga Joosep, töötades OÜ-s Vallaste ja Partnerid (vt OO 26.07.2017 seletused, p-d 2, 3 ja 6 (MTA vastus kaebusele, lisa 12)). OÜ Vaikosta 08.06.2017 seletuste p-dest 10 ja 10.1 ilmneb aga, et kontori- ja arendustarkvara kuuluvad kaebajale ning OÜ Vaikosta tegeles tarkvara müügiga (MTA vastus kaebusele, lisa 10; vrdl ka 01.05.2015 leping OÜ-ga Vaikosta, p 1.1 (kaebuse lisa 5)).

21.Ringkonnakohtu hinnangul nähtub eelnevast, et teenuse osutamise lepingute sõlmimisel OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola oli kaebaja eesmärgiks maksueelise saamine ning maksuhaldur on teenuse osutamise lepingud õigesti ümber kvalifitseerinud. MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused on täidetud.

OÜ Heremilt Invest ja Simpatica OÜ 22. Asjaolu, et AA ja kaebaja vahel sõlmitud käsunduslepingu ning OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu alusel osutatud teenused erinesid, ei muuda maksuhalduri järeldusi ebaõigeks. Ringkonnakohtu hinnangul on ka vaidlusaluse lepingulise suhte (ümber)kvalifitseerimisel määrav, et olenemata sellest, millise lepingu alusel teenuseid osutati, ei ole asja materjalidest nähtuvalt võimalik veenvalt eristada, millisel juhul osutas teenust AA füüsilise isikuna ja millal OÜ Heremilt Invest esindajana. XX on 08.03.2017 selgitanud, et OÜ Heremilt Invest võttis kliente vastu kaebaja kontoris ning olemas oli ligipääs kaebaja hinnakirjale ja kliendilepingutele (p-d 72 ja 78; MTA vastus kaebusele, lisa 2; vt ka CC 05.04.2017 seletused, p-d 24, 25 ja 28 (MTA vastus kaebusele, lisa 4)). See töökorraldus ei erinenud AA kui füüsilise isiku töökorraldusest (vt ka XX 08.03.2017 seletused, p-d 84–86 (MTA vastus kaebusele, lisa 2); vrdl ka CC 05.04.2017 seletused, p 31 (MTA vastus kaebusele, lisa 4)). Täiendavalt on CC nt selgitanud, et ta ei omanud ülevaadet sellest, kas kontoris teeb AA tööd käsunduslepingu alusel või OÜ Heremilt Invest esindajana (CC 05.04.2017 seletused, p 32 (MTA vastus kaebusele, lisa 4)). Töökorralduse eristamist teenuste osutamisel kahe erineva lepingu alusel ei nähtu ka AA ütlustest (vrdl AA 29.06.2017 selgitused, p-d 4–6 (MTA vastus kaebusel, lisa 21) ja AA 09.08.2017 seletused, p-d 4 ja 7 (MTA vastus kaebusele, lisa

23)). Samuti selgitas AA, et tal on ligipääs OÜ Vallaste ja Partnerid kontorisse, sest on kaebaja töötaja ning kliendid teavad teda kui kaebaja töötajat (AA 29.06.2017 selgitused, p-d 15 ja 30).

Selline töökorraldus ei võimalda ringkonnakohtu hinnangul tuvastada väidetavast äriühingute vahelisest lepingulisest suhtest tulenevat teenust osutava äriühingu võlaõigusseaduse kohast vastutust, mida saaks eristada füüsilise isiku vastutusest. Võlasuhetes ei saa pidada lubatavaks, et kaebaja võiks nõude esitamisel valida juhupõhimõttel, kas nõue esitada füüsilisele isikule või äriühingule.

19(21) 3-18-1740 23. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud leping ebaõigesti ümber kvalifitseeritud töövõtulepinguks (mitte töölepinguks). AA ei ole kaebaja juures varem töötanud töölepingu alusel (erinevalt nt DD-st), vaid osutas teenust käsunduslepingu alusel.

Kuna praegusel juhul ei olnud võimalik eristada AA tegevust füüsilise isikuna ja äriühingu esindajana, on maksuhaldur põhjendatult pidanud OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu tegelikuks pooleks AA füüsilise isikuna.

24.Simpatica OÜ-ga sõlmitud alltöövõtulepingu ümber kvalifitseerimise osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega (otsuse p-d 27–31). Apellatsioonkaebus ei sisalda selles osas uusi väiteid.

Sisendkäibemaks 25. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on põhjendatud. Kaebaja viidatud haldusasja nr 3-3-1-22-07 p-s 12 esitatud seisukohad ei ole praegusel juhul asjakohased, sest praeguses haldusasjas on tõendamist leidnud, et maksuhaldur on tehingud viie alltöövõtjaga õigesti ümber kvalifitseerinud. Seega puuduvad tehingud, mida saaks kajastada kaebaja sisendkäibemaksuarvestuses ning kaebaja on ebaõigesti vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksu.

III 26. OÜ Vallaste ja Partnerid apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1).

MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Tühistatud osaliselt Riigikohtu 04.03.2020 otsusega RESOLUTSIOON 1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 16. jaanuari 2019. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 21. juuni 2019. a otsused osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-tega Missioon, Vaikosta ja Krisola. Teha nimetatud osas uus otsus, rahuldada kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 8. augusti 2018. a otsus.

3.Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 21. juuni 2019. a otsuse resolutsioon muutmata osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga. Asendada vastavas osas kohtuotsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.

20(21) 3-18-1740 4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Vallaste ja Partnerid kasuks välja menetluskulu 13 497 eurot.

5.Tagastada kautsjon.

21(21)

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.