Krajský soud v Brně 30 Af 121/2016 – Odpočet daně

Včas podanou žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2016, č. j. 44808/16/5300-22442-711674, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti předchozím celkem 39 dodatečným platebním výměrům (v případě posledních čtyř níže uvedených rozhodnutí se jednalo o platební výměry) Specializovaného finančního úřadu ze dne 19. 6. 2015, č. j. 141447/15/4200-12775-506413, č. j. 141459/15/4200-12775-506413, č. j. 141471/15/4200-12775-506413, č. j. 141475/15/4200-12775-506413, č. j. 141476/15/4200-12775-506413, č. j. 141478/15/4200-12775-506413, č. j. 141479/15/4200-12775-506413, č. j. 141480/15/4200-12775-506413, č. j. 141481/15/4200-12775-506413, č. j. 141482/15/4200-12775-506413, č. j. 141485/15/4200-12775-506413, č. j. 141487/15/4200-12775-506413, č. j. 141500/15/4200-12775-506413, č. j. 141513/15/4200-12775-506413, č. j. 141672/15/4200-12775-506413, č. j. 141675/15/4200-12775-506413, č. j. 141676/15/4200-12775-506413, č. j. 141677/15/4200-12775-506413, č. j. 141679/15/4200-12775-506413, č. j. 141680/15/4200-12775-506413, č. j. 141681/15/4200-12775-506413, č. j. 141682/15/4200-12775-506413, č. j. 141683/15/4200-12775-506413, č. j. 141685/15/4200-12775-506413, č. j. 141587/15/4200-12775-506413, č. j. 141591/15/4200-12775-506413, č. j. 141596/15/4200-12775-506413, č. j. 141598/15/4200-12775-506413, č. j. 141600/15/4200-12775-506413, č. j. 141615/15/4200-12775-506413, č. j. 141620/15/4200-12775-506413, č. j. 141623/15/4200-12775-506413, č. j. 141625/15/4200-12775-506413, č. j. 141627/15/4200-12775-506413, č. j. 141629/15/4200-12775-506413, č. j. 141635/15/4200-12775-506413, č. j. 141636/15/4200-12775-506413, č. j. 141638/15/4200-12775-506413 a č. j. 141639/15/4200-12775-506413.

Citovanými (dodatečnými) platebními výměry byla doměřena/vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor, březen, duben, květen, červen, červenec, srpen, září, říjen, listopad, prosinec roku 2011, leden, únor, březen, duben, květen, červen, červenec, srpen, září, říjen, listopad, prosinec roku 2012, leden, únor, březen, duben, květen, červen, červenec, srpen, září, říjen, listopad, prosinec roku 2013, leden, únor a březen roku 2014 v celkové výši 1 935 249 769 Kč a dále byla žalobci uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši celkem 386 062 905 Kč.

U žalobce byly dne 18. 9. 2013, 18. 2., 28. 3., 22. 4. a 21. 5. 2014 zahájeny daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období, přičemž v jejich rámci správce daně prověřoval činnost žalobce spočívající v obchodování s materiály s obsahem drahých kovů (s obsahem zlata, stříbra a platiny) a se zbožím z těchto materiálů získaným (drahé kovy – zejména investiční zlato, ryzí zlato a stříbro). Dne 23. 9. 2014 vydal správce daně výzvu žalobci k prokázání skutečností, neboť mu vznikly pochybnosti o tom, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se svými transakcemi účastnil podvodu na DPH.

V rámci kontrolního zjištění (v rozsahu cca 84 stran + přílohy na CD nosiči) posoudil správce daně uplatněný nárok žalobce na odpočet daně jako neoprávněný, přičemž žalobce na uvedený výsledek kontrolního zjištění reagoval celkem pěti vyjádřeními, v nichž rozporoval kontrolní zjištění správce daně.

Poté správce daně vydal zprávu o daňové kontrole (v rozsahu 439 stran vč. příloh) projednanou dne 15. a 26. 5. a dne 18. 6. 2015. Posledně citovaného dne byla daňová kontrola na DPH za předmětná zdaňovací období podpisem zprávy ukončena. Správce daně setrval na závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně, neboť věděl nebo vědět měl a mohl, že se svými plněními účastnil plnění zasažených podvodem na DPH. Správce daně prvého stupně poté vydal shora citované dodatečné platební výměry a platební výměry, přičemž žalobce proti nim podal odvolání.

V rámci odvolání žalobce namítal chybný způsob seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění a s projednáním zprávy, porušení zásady dvojinstančnosti, nepřezkoumatelnost zprávy o daňové kontrole pro nedostatek důvodů a pro rozpornost, pro nevyjádření se správce daně k navrženým důkazním prostředkům a nezohlednění tvrzení žalobce. Žalobce dále namítal nesprávné poučení o procesních právech při daňové kontrole, zkrácení práv v daňovém řízení a při projednání zprávy o daňové kontrole, neprokázání existence podvodu na DPH, úročení za dobu zadržování nadměrného odpočtu, neprokázání vědomosti žalobce o daňovém podvodu v rámci řetězce korporací, porušení základních principů dokazování, nevyslechnutí navrhnutých svědků, neúplné zjištění skutkového stavu, neúplný daňový spis žalobce, nesprávnost závěrů ohledně obchodního vztahu žalobce s obchodní korporací OSDK, a.s., přijetí dostatečných opatření v rámci spolupráce s OSDK, a.s. a dále žalobce namítal, že ve správním spise chybí některé písemnosti, popř. technické nosiče a dále namítal nesprávně uvedené počty stran na soupisech písemností spisového materiálu.

V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný dovodil existenci daňového podvodu, existenci tzv. objektivních okolností, zabýval se otázkou přijetí přiměřených opatření a kontrolních mechanismů a dobré víry žalobce a dále se vyjádřil k (některým) uplatněným odvolacím námitkám. Žalovaný dovodil, že v dané věci bylo prokázáno, že žalobce se deklarovanými transakcemi účastnil podvodu na DPH, přičemž žalovaným byl popsán nestandardní řetězec korporací s identifikovanou chybějící daní v řetězci, byly identifikovány a hodnoceny objektivní okolnosti posuzovaného případu vzhledem k osobě žalobce, dále žalovaný dovodil, že žalobce nepřijal žádná dostatečná opatření k zabránění podvodu na DPH, čímž bylo prokázáno (podle názoru žalovaného), že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se svými obchodními transakcemi účastnil na podvodu na DPH. Žalobci proto nebyl uznán uplatněný nárok na odpočet daně z předmětných přijatých zdanitelných plnění, neboť tento nárok byl uplatněn podvodně, tedy v rozporu se smyslem a účelem Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“), resp. v rozporu s ust. § 72 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období (dále jen „ZDPH“).

Ve včas podané žalobě (v rozsahu celkem 77 stran vč. příloh majících charakter upřesnění žalobních bodů – viz odst. 44 odůvodnění tohoto rozsudku) žalobce nejprve shrnul relevantní skutkové okolnosti a průběh daňového řízení. Namítal, že žalovaný ani správce daně své důkazní břemeno týkající se prokázání skutečností odůvodňujících shora citované závěry, že žalobce věděl, vědět mohl či vědět měl existenci daňového podvodu, neunesl.

Žalobce konkrétně namítal, že byl prakticky stále po celou dobu své činnosti prověřován správcem daně, přičemž shodné informace o prověřování ze strany správce daně dostával i od společnosti OSDK, a.s. (skrze ni i o tom, že jsou prověřováni i její dodavatelé), přičemž žádný z kontrolních úkonů správce nevedl k vytčení jakékoliv pochybnosti zásadní povahy či neuznání deklarovaného nároku na nadměrný odpočet (a to ani v případě společnosti OSDK, a.s.). V případě činnosti správce daně se nejednalo o žádné nahodilé či úzce zaměřené kontrolní úkony, ale naopak o důkladné prověřování ekonomické činnosti žalobce jako takové. Správce daně si byl všech aspektů ekonomické činnosti žalobce vědom, přičemž tyto rovněž i aktivně prověřoval. Správce daně v rámci vyměřovacích řízení prováděných za zdaňovací období let 2010 – 2013 disponoval dostatečným množstvím informací o činnosti žalobce, a to včetně jeho dodavatelsko-odběratelské struktury. Správce daně v rámci kontrolní činnosti u daňového subjektu společnosti OSDK, a.s. a některých jejích dodavatelů a dodavatelů dodavatelů nezjistil žádnou nesrovnalost. Pakliže nyní uváděné skutečnosti správce daně nezjistil v době provádění kontrolních úkonů, nelze jejich zjištění či zjištění podezření požadovat po žalobci, jehož kontrolní možnosti jsou na rozdíl od možností správce daně velmi limitované. Z judikatury SD EU vyplývá, že je to primárně správce daně, kdo je povolán ke kontrolám ohledně dodržování zákonnosti, nikoliv daňový subjekt, na kterého ani v případě podvodu na DPH nelze přenést objektivní odpovědnost bez zavinění.

Je rovněž zřejmé, že každé vyměření a vrácení nadměrného odpočtu žalobci, kterého za dobu jeho činnosti bylo cca 40, byla vědomou a záměrnou činností správce daně, kdy nedocházelo k žádnému automatickému konkludentnímu vyměřování daně, ale naopak k tomu, že správce daně musel aktivní činností u každého jednotlivého daňového přiznání žalobce deklarovat jeho správnost. Tyto skutečnosti jsou zásadní pro určení toho, jakým množstvím informací žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích disponoval, jakou jim přisuzoval váhu a zda existovaly nějaké indicie, které by měly v žalobci vyvolat podezření či pochybnost ohledně jeho obchodního partnera - společnosti OSDK, a.s. Z pohledu žalobce byla zásadní kontrolní činnost správce daně vůči němu a vůči společnosti OSDK, a.s. a která nikdy nevedla k tomu, že by mu byl odepřen nárok na nadměrný odpočet.

Žalovaný měl v rámci svého hodnocení skutkového stavu k těmto zásadním otázkám přihlédnout a vyhodnotit je v souladu s jinými skutečnostmi. Jen tak by bylo možno dospět k jednoznačnému závěru, zda zde byly takové objektivní okolnosti, pro které měl žalobce „aktivovat“ svá kontrolní opatření. Žalovaný však tyto skutečnosti nehodnotil a argumentaci žalobce v napadeném rozhodnutí nijak nereflektuje. Žalobce je přesvědčen, že se jedná o stěžejní námitku, proto je toto pominutí odvolací námitky zásadní vadou napadeného rozhodnutí, které způsobuje jeho nepřezkoumatelnost a pro něž je ho třeba zrušit. Jestliže by totiž žalovaný námitku řádně vypořádal, musel by dospět k závěru o její správnosti, v důsledku čehož by byl nucen změnit své hodnocení jím tvrzených objektivních okolností.

Správce daně u žalobce zahájil v září roku 2013 daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období květen 2013. K dokončení kontroly byl pověřen Specializovaný finanční úřad, přičemž došlo k zahájení daňových kontrol i za zdaňovací období leden – prosinec roku 2011 – 2013. V rámci daňových kontrol žalobce podrobně vysvětloval svůj obchodní model, předkládal účetní doklady, přičemž nic nenaznačovalo tomu, že by se měla daňová kontrola odchýlit svým obsahem či výsledkem od kontrolních úkonů prováděných v minulosti. V okamžiku, kdy se žalobce domníval, že daňová kontrola směřuje ke svému závěru, vydal správce daně dne 23. 9. 2014 výzvu k prokázání skutečností, v jejímž rámci byla zpochybněna ekonomická činnost žalobce, ze strany daňového orgánu bylo tvrzeno, že byl vytvořen řetězec, jehož účelem bylo pouze čerpání nadměrných odpočtů, přičemž žalobce měl mít postavení jednoho ze dvou organizátorů a jeho ekonomická činnost byla závislá na vyplácení nadměrných odpočtů. Podle správce daně byl žalobce účasten na tvorbě složitého obchodního řetězce v pozici organizátora, jenž řídil část řetězce spojeného s vývozem do třetích zemí, nebo s dodáním do jiného členského státu a přeměnou tzv. materiálu s obsahem drahých kovů (dále jen „MSDK“) na investiční zlato a stříbro. Žalobce namítal, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, že posledně citovaný závěr žalovaného v napadeném rozhodnutí není nijak rozveden, přičemž zde existuje značný rozpor mezi žalobou napadeným odvolacím rozhodnutím a zprávou o daňové kontrole. Žalovaný se zcela nedostatečně vypořádal s námitkou žalobce zpochybňující tvrzení správce daně, že v dané věci docházelo ke koloběhu zboží. Na nedostatečně zjištěné skutkové okolnosti, resp. na skutečnost, že tvrzení správce daně uvedená ve zprávě o daňové kontrole nevychází z důkazů založených ve spise, poukazoval žalobce ve svých odvolacích námitkách, přičemž žalovaný se s nimi nevypořádal. Z judikatury SD EU vyplývá, že musí být postaveno najisto, zda plnění, pro které daňový subjekt požaduje uznání nároku na odpočet DPH na vstupu, bylo součástí podvodu. Žalovaný nevypořádal odvolací námitku nesprávného zjištění skutkového stavu.

V další části žalobce stručně uvedl podstatu své ekonomické činnosti, jíž je nákup a prodej materiálu s obsahem drahých kovů (MSDK). Žalobce před započetím podnikání zpracoval obchodní plán, do něhož zahrnul i fakt, že díky skutečnosti, že mezi časovým okamžikem, kdy daňový subjekt uhradí DPH svým dodavatelům a okamžikem, kdy mu je tato již uhrazená daň státem vrácena, uplyne určitý časový okamžik. Z tohoto důvodu musel být počáteční provozní kapitál o tyto prostředky výrazně vyšší. Dále žalobce uvedl údaje týkající se zvažování a počátku spolupráce se společností OSDK, a.s. U této společnosti prověřoval, že její laboratorně technologická úroveň je na špičkové světové úrovni díky přesnosti a rychlosti analýz, má výraznou obchodní a konkurenční výhodu v tuzemsku a zahraničí. Společnost OSDK a.s. měla provozovnu, zaměstnance na různých pozicích, disponovala i bezpečnostním vybavením pro dané obchody. Obchodované zboží bylo žalobci předáváno převážně ve formě číslovaných slitků společně s odpovídající obchodní dokumentací. Ani množství drahých kovů, které společnost OSDK, a.s. obchodovala a nabízela žalobci, nebylo z hlediska znalostí žalobce z obchodu s drahými kovy, které nabyl před obchodní spoluprací se společností OSDK, a.s. ničím výjimečným. Laboratoř OSDK, a.s. získala v roce 2011 akreditaci od Českého institutu pro akreditaci, přičemž technologie, kterou disponuje, je unikátní v evropském měřítku. Žalobce obdržel od společnosti OSDK, a.s. know-how týkající se obchodu s předmětnou komoditou, nedošlo však k předání dodavatelské struktury, proto žalobci nebyli známi dodavatelé dodavatelů společnosti OSDK, a.s. Jedním z opatření, které vedlo k prověřování obchodního partnera OSDK, a.s., bylo členství p. M. staršího v dozorčí radě této společnosti. P. M. starší však žádným způsobem nevykonával obchodní vedení ani žádné jiné řídící funkce či dohled nad jednotlivými obchodními aktivitami společnosti OSDK, a.s. Žalobce si uvědomoval riziko skutečnosti, že se při své činnosti primárně spoléhal na jediného dodavatele, ovšem na domácím trhu nebylo možné OSDK, a.s. efektivně konkurovat. Žalobce se proto snažil zajistit si dodávky materiálu od subjektů ze zahraničí, zahájil rozsáhlé a nákladné vyhledávání dodavatelů a obchodních partnerů v Evropě a Africe včetně jednání o nákupu naleziště zlata v Arménii, stavby rafinérie či akvizice jiného obchodníka na trhu. Všechny skutečnosti žalobce nejen tvrdil, ale v rámci daňového řízení i doložil.

V průběhu druhé poloviny roku 2013 se spolupráce s OSDK, a.s. zhoršila, došlo k prudkému zhoršení přesnosti analýz a k výpadkům dodání zboží. Přestože žalobce přistupoval k urgencím a reklamacím, náprava ze strany společnosti OSDK, a.s. nebyla sjednána. Hodnota vzniklých rozdílů přesahovala 5 mil. Kč, proto bylo v březnu roku 2014 obchodování se společností OSDK, a.s. ukončeno. Spolu s tím ukončil své členství v dozorčí radě OSDK, a.s. i p. M. starší. Žalobce si tedy před zahájením obchodování se společností OSDK, a.s. prověřil, jak tuto společnost, tak jeho představitele, se společností OSDK, a.s. měl uzavřeno několik smluv, objednávky zboží byly činěny elektronicky, zboží bylo vždy placeno bezhotovostně až po jeho skutečném dodání. Každý jednotlivý slitek zboží byl očíslován, obsahoval i analýzu. Zboží žalobce přebíral osobně, a pokud bylo převáženo, dělo se tak pouze za pomoci bezpečnostní agentury. Zboží bylo řádně evidováno pod příslušnými čárovými kódy ve skladové evidenci a sídlo žalobce bylo řádně zabezpečeno bezpečnostní službou. Žalobce znal výrobní proces, proto si mohl ověřit, že tavby skutečně probíhají (homogenizaci správce daně nerozporuje, stejně tak ani skutečnost, že zboží mělo deklarovanou ryzost, která byla ověřována). Žalobce si zcela záměrně pro své sídlo vybral shodnou budovu jako společnost OSDK a.s., neboť tak bylo zaručeno, že budou příslušní ke stejnému správci daně a bylo zřejmé, že činnost OSDK a.s. je v sídle skutečně vykonávána. Žalobce se primárně orientoval na export, resp. dodání zboží do jiného členského státu EU, což je činnost, při které z povahy věci vznikají nadměrné odpočty. Žalobce nebyl žádnou prázdnou společností, ale zcela běžně fungujícím subjektem, který pro výkon své činnosti mj. zaměstnával tři desítky zaměstnanců.

Žalobce dále namítal absenci odpovědnosti za zatvrzený podvod na dani z přidané hodnoty s tím, že žalovaný nedoložil existenci tzv. objektivních okolností. Žalobce namítal, že napadené rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný nevysvětlil, co má být v rámci obchodování s komoditou, jak je uskutečňoval žalobce, běžnou obchodní transakcí, přičemž zároveň žalobce viní, že předmětné obchodní transakce nemají odpovídat běžným obchodním transakcím. Ekonomická činnost žalobce byla prováděna, zboží existovalo, zboží mělo deklarovanou ryzost, která byla ověřována, zboží bylo reálně přebíráno. Společnost OSDK, a.s. zboží skutečně analyzovala, tato byla známým obchodníkem s drahými kovy, zboží bylo výlučně placeno bezhotovostně.

Z napadeného rozhodnutí není zřejmé, jak tato zjištění žalovaný hodnotil ve spojení s dalšími zjištěními; jakékoliv zhodnocení těchto okolností v napadeném rozhodnutí zcela absentuje. Žalobce přitom v průběhu obchodování se společností OSDK, a.s. pravidelně ověřoval, zda je společnost vedena jako nespolehlivý plátce, ověřoval údaje v insolvenčním či obchodním rejstříku, byla mu předkládána potvrzení o bezdlužnosti apod. Žalobce si rovněž ověřoval obecnou pověst společnosti OSDK, a.s., přičemž nikdy nezjistil o této společnosti informace, které by měly vést k podezřením vůči ní. OSDK, a.s. byla veřejně známým obchodníkem, na podporu její známosti byla uveřejňována reklama, působila naprosto seriózním dojmem, profilovala se např. i v neziskových aktivitách, tedy dlouhodobě budovala svoji image stabilního a seriózního obchodníka s drahými kovy. Žalobce nikdy nezjistil, že by došlo k takovým personálním změnám ve společnosti, které by měly vést k závěru, že by měla být obsazena tzv. bílým koněm. Konečný vlastník společnosti OSDK, a.s. se osobně personálně angažoval ve společnosti. Společnost OSDK, a.s. rovněž investovala nemalé finanční prostředky (v řádech milionů Kč) do stavebních úprav sídla, a to jak z technologického pohledu (vybavení laboratoře a tavírny), tak i z bezpečnostního pohledu. Provozní náklady OSDK, a.s. se pohybovaly v roční výši okolo 50 – 100 mil. Kč. Společnost OSDK, a.s. měla příslušná veřejnoprávní povolení pro svou činnost, byla registrovaným obchodníkem u puncovního úřadu. Tyto skutečnosti jsou zásadní pro určení toho, jakým množstvím informací žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích disponoval, jakou jim přisuzoval váhu a zda v daný okamžik existovaly nějaké indicie, které by měly u daňového subjektu vyvolat podezření či pochybnost ohledně jeho obchodního partnera společnosti OSDK, a.s. Žádné takové indicie v době jeho obchodování neexistovaly, naopak.

Žalobce zdůraznil, že z jeho pohledu byla zásadní činnost správce daně vůči jeho osobě a vůči společnosti OSDK, a.s., která po celou dobu, tj. od roku 2010 po prakticky polovinu roku 2014 nikdy nevedla k tomu, že by byl žalobci odepřen nárok na nadměrný odpočet. Stejné informace, tj. že kontrolní úkony správce daně probíhají bez větších výhrad, dostával žalobce průběžně od svého obchodního partnera společnosti OSDK, a.s.

Žalobce se rozhodně nechoval neopatrně či lehkovážně, ani neporušoval péči řádného hospodáře. Podle judikatury SD EU požadavek rozumné péče uložený osobám povinným k dani, není požadavkem dosáhnout určitého výsledku, ale pouhým požadavkem vynaložit veškeré potřebné úsilí, přičemž opatření, jež lze rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani závisí hlavně na okolnostech daného případu. Osobám povinným k dani však nelze ukládat, aby provedly kontroly, které mají obvykle provést daňové orgány. Zásada dobré víry umožňuje zajistit spravedlivé rozložení rizika podvodu mezi daňovou správu a osoby povinné k dani. Žalobce požadavky na něj judikaturou SD EU kladené beze zbytku splnil, naopak žalovaný neunesl své důkazní břemeno ohledně doložení existence vědomostí žalovaného o podvodu, přičemž žalovaný vůbec neprokázal, jaké byly znaky ekonomické činnosti žalobce.

Žalobci nebyli známi dodavatelé dodavatelů společnosti OSDK, a.s., tato informace představovala tu část obchodního tajemství společnosti OSDK, a.s., jejíž poskytnutí nebylo regulováno rámcovou smlouvou. Žalobci nebyla až do sdělení správce daně ve formě výzvy z 30. 9. 2014 známa existence jakýchkoliv obchodníků, které správce daně označuje jako obchodníky na pozici B, C či D, natož aby věděl, že tyto společnosti neodvádějí DPH. Žalobce naopak věděl, že po celou dobu obchodování podává společnost OSDK, a.s. řádně daňová přiznání k DPH, která jí byla správcem daně vždy vyměřena a že u společnosti OSDK, a.s. v minulosti proběhlo mnoho kontrolních úkonů správce daně. Žalobce tak neměl důvod pochybovat o svém dodavateli či o dodávaném zboží, neboť kromě vlastních kontrolních mechanismů byl o tom, že je vše v pořádku, utvrzován i státem. Ač tyto skutečnosti uvedl žalobce ve svém odvolání, žalovaný se k nim nijak nevyjádřil.

Žalovaný se ani nevyjádřil k námitce žalobce, že vyjádření společnosti OSDK a.s. ze dne 14. 1. 2011 je zcela souladné s výkladem smlouvy. Správce daně poměrně zevrubně přezkoumával ekonomickou činnost žalobce jako takovou, a to včetně jeho obchodních partnerů a smluvního nastavení, přičemž žalobci bylo sděleno, že správce daně vykonal kontrolní úkon ohledně ověření si tvrzených skutečností i přímo u společnosti OSDK, a.s. s tím, že bylo vše v pořádku; shodnou informaci obdržela i dozorčí rada společnosti OSDK, a.s. od jejich statutárních orgánů. Žalobce tak neměl ohledně dodavatelů společnosti OSDK, a.s. žádné indicie, které by naznačovaly, že by žalobce měl zjistit, že transakce s MSDK neprobíhají standardním způsobem a že je tu riziko, že mohou být zasaženy podvodem na DPH.

Posuzování skutečnosti, že žalobce měl či mohl vědět, je však především otázkou kontextuální, přičemž je třeba přesně zkoumat, co z informací žalobce v daném místě a čase měl mj. i proto, aby nedošlo k tzv. předsudku zpětného hodnocení, který je zapovězen. Žalobce v 1. čtvrtletí roku 2014 věděl od správce daně, že jeho dodavatelé a odběratelé jsou prověřováni, že se správcem daně komunikují, předkládají přiznání k DPH, daňové evidenci a daňové doklady, které korespondují s obdobnými evidencemi a doklady předkládanými žalobcem a že u nich správce daně koná místní šetření, přičemž si „do kříže“ prověřoval u žalobce i okolnosti týkající se jeho obchodních partnerů. Žalobce rovněž věděl, že jeho obchodní partner – významná německá rafinérie po obdržení původní informace ohledně původu zboží pokračovala ve spolupráci. Rovněž i dozorčí rada společnosti OSDK, a.s. dostávala informace, že společnost OSDK, a.s. je prověřována správcem daně a že je vše v pořádku. O prověřování společnosti OSDK, a.s. ze strany správce daně byl žalobce informován průběžně i např. prostřednictvím neformálních sdělení pracovníků společnosti OSDK, a.s. či prostřednictvím p. M. staršího. Žalobce v předmětné době neměl informace či pochybnost ohledně původu zboží či ohledně obchodních partnerů, ani že by se mohl stát obětí tzv. karuselového podvodu.

V rámci vytýkacího řízení za zdaňovací období červen roku 2010 žalobce v rámci ústních jednání správce daně podrobně informoval o tom, v jakém segmentu obchodu provozuje svoji ekonomickou činnost, uvedl strukturu této činnosti včetně obchodních partnerů. Navíc byla správci daně opakovaně nabízena možnost všestranné součinnosti včetně možnosti zajištění přítomnosti při přebírání zboží či jeho přepravě do zahraničních rafinérií, resp. jejich plného využití. Žalobce tak ani neměl důvod detailně prověřovat dodavatele či zboží. Takto námitka byla vznesena již v rámci odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí, přičemž žalovaný se k ní nijak nevyjádřil. Součástí námitky byly návrh výslechu úředních osob za účelem doložení, co bylo předmětem jednání žalobce a správce daně v předmětných daňových řízeních. Ani k tomuto návrhu se žalovaný nijak nevyjádřil. Jestliže tedy správce daně nebyl schopen s využitím svých pravomocí riziko daných obchodů se společností OSDK, a.s. v předmětné době odhalit či předvídat, lze jen těžko požadovat takovou míru předvídatelnosti po žalobci.

Žalobce dále namítal neobvyklost či neběžnost činnosti dozorčí rady v praxi, jak ji požaduje žalovaný, přičemž ani s touto námitkou se žalovaný nijak nevypořádal. P. M. starší byl členem mnoha dozorčích rady různých obchodních společností, vč. bankovních subjektů. Není běžnou činností dozorčí rady kontrolování tisíce obchodních případů, tak jak v rámci zprávy o daňové kontrole uváděl správce daně či žalovaný. Dozorčí rada není a priori orgánem akciové společnosti, kterému by příslušelo řízení společnosti či obchodní vedení, natož pak kontrola denní agenty o objemu několika stovek obchodů měsíčně, o jejichž chod se staralo několik desítek zaměstnanců. Podle správce daně měl člen dozorčí rady takto činit za situace, kdy měl zprávy od představenstva společnosti OSDK, a.s. o probíhajících kontrolních úkonech správce daně, jejich výsledcích bez závažnějších pochybení a rovněž i o kontrolních úkonech, které správce daně prováděl u žalobce.

Tvrzení žalobce je zcela v souladu s expertním stanoviskem doc. JUDr. B. H., Ph.D., které si žalobce v dané věci nechal ohledně posouzení obvyklosti činnosti dozorčí rady společnosti typu OSDK, a.s. zpracovat. Dozorčí rada není svou funkcí revizor nebo výbor pro audit, proto není zákonem vyžadováno, aby zkoumala každou jednotlivost jednání představenstva. Dozorčí rady toto v praxi nedělají. Čím větší je penzum denní agendy společnosti, tím rámcovější a systémovější je kontrolní role dozorčí rady. Je nestandardní si myslet, že dozorčí rada sleduje a kontroluje denní činnost řízení či dokonce že sleduje jednotlivé faktury a konkrétní obchody. Navíc byla dozorčí rada společnosti OSDK, a.s. informována i o tom, že tato společnost požádala místně příslušné finanční úřady více jak 30 svých dodavatelů o sdělení, zda tito řádně plní své daňové povinnosti. Požadavky žalovaného na činnost člena dozorčí rady by mohly být chápány i jako nabádání ke spáchání trestního činu insider trading. Požadavek žalovaného jde zcela nad rámec obezřetnosti, jak ji postuloval SD EU. Žalobce dále namítal, že žalovaný neprokázal, že by členství jeho statutárního orgánu ve společnosti FGI bylo objektivní okolností a neprokázal ani to, že by jí mělo být členství p. M. v dozorčí radě OSDK, a.s.

V případě závěrů ohledně tzv. třetí objektivní okolnosti – znalosti korporace OSDK, a.s., žalobce namítl, že uvedené závěry jsou nepřezkoumatelné. Požadavek žalovaného, že si žalobce měl všimnout, že na adresu sídla chodí podezřele často stále stejné osoby je nesmyslný, společnost sídlila ve dvoupatrové budově, kde sídlily i desítky dalších společností, mj. i OSDK, a.s. a žalobce. Osoby, jež se v budově pohybovaly, nezahrnovaly pouze zaměstnance či obchodní partnery žalobce nebo OSDK, a.s., ale např. i stavební dělníky, kteří se podíleli na permanentních stavebních úpravách budovy. Dovozovat pouze ze skutečnosti, že žalobce měl sídlo ve shodné budově jako společnost OSDK, a.s. a že znal z toho důvodu dodavatele společnosti OSDK, a.s., resp. že mu mělo být podezřelé, že tam některé osoby chodí často, protože je mohl potkávat, je čirá spekulace, jenž nepředstavuje unesení důkazního břemene žalovaným. Ačkoliv žalobce vždy osobně přebíral, resp. jeho zaměstnanci, zboží, které nakupoval od OSDK, a.s., neznamená to, že by byl přítomen předání tohoto zboží dodavateli OSDK, a.s. k analýze, u níž přítomen nebyl. Analýza většinou trvala několik hodin, tj. i kdyby došlo k předání během jednoho dne, neprobíhalo by v jeden okamžik a v jednom místě. K otázce tvrzeného pravidelného přísunu komodity se žalobce vyjadřoval v rámci daňového řízení. Žalovaný toto vyjádření zcela ignoruje a nijak odvolací námitku nevypořádává.

K tvrzené třetí objektivní okolnosti žalobce zdůraznil, že se o žádnou objektivní okolnost nejedná, neboť žalovaný vychází především z toho, že si žalobce jím tvrzené skutečnosti měl a mohl zjistit na základě rámcové smlouvy a členství p. M. v dozorčí radě OSDK, a.s. Ve skutečnosti tak třetí objektivní okolnost není další či novou objektivní okolností, ale rozvíjí dvě předchozí a navíc je zcela nepravdivá. Žalovaný se dopouští stejné logické chyby, jakou vytkl žalobce správci daně ve svém odvolání, s níž se žalovaný nijak nevypořádal. V něm uvedl, že argumentace ve zprávě stojí de facto na jediném tvrzení správce daně, a to na členství p. M. staršího v dozorčí radě. Ostatní tvrzení správce daně tuto skutečnost pouze rozvíjejí. Toto platí i o tvrzení žalovaného o shodnosti sídla (čtvrtá objektivní okolnost), i toto fakticky stojí na skutečnosti, že žalobce měl vědět korporace A, které s ním sdílí společnou adresu sídla. To, že jsou dodavateli OSDK, a.s., a to na základě rámcové smlouvy či členství p. M. v dozorčí radě.

Žalobce rozporuje i pátou tvrzenou objektivní okolnost týkající se korporací Daim a Agoli, konkrétně rozporoval závěry žalovaného, že není standardní, aby odvolatel prodával drahý kov, který pochází ze surového materiálu, který byl přetvořen na slitek v sídle OSDK a.s., tj. zároveň v sídle žalobce. Žalobce uvedl, že v doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím graficky znázorňoval podíl celkového množství zobchodovaného zlata a investičního zlata dodaného společnostem Daim a Agoli, čímž argumentoval proti tezi správce daně o „návratu zlata do řetězce“. Jen z tohoto grafu musí být zřejmé, že žalobce nakupoval od společnosti OSDK, a.s. slitky s obsahem drahého kovu o různé ryzosti, tyto vyvážel do zahraničních rafinérií. Z hlediska poměru mnohem menší část oproti vyvezenému ryzímu kovu, žalobce přiváží do ČR v podobě investičního zlata (jedná se o zcela jiné zboží, než které bylo od OSDK, a.s. zakoupeno). V obchodování s drahými kovy je zcela běžnou praxí, že je tímto způsobem obchodován investiční kov, neboť má mnohem větší využití než slitek ze slitiny. Žalobci není zřejmé, co by mělo být zvláštního či nestandardního na tom, že např. od společnosti A nakoupí pšenici, prodá ji do pekárny, od které zakoupí část rohlíků, a z nich některé prodá společnosti B. Jestliže žalovaný dále uvádí, že žalobce věděl, že Daim je jeho dodavatel, žalobce to nikterak nepopírá, neboť uvádí, že současně věděl, že Daim byl prověřován správcem daně, který neshledal nic nestandardního a současně byl prověřován i rafinérií Heimerle + Meule GmbH. Žalobce neměl žádné podezření, že by společnost Daim či OSDK, a.s. jakkoliv participovala na daňovém podvodu.

Žalobce rozporoval i poslední objektivní okolnost, kterou mají být vysoké objemy komodity, přičemž žalobce měl z důvodu zvětšujících se objemů nakupovaného zboží prověřovat, odkud přijatý produkt pochází. SD EU stojí jednoznačně na stanovisku, že členský stát nemůže vázat využití práva na odpočet DPH na splnění podmínek týkajících se obsahu faktur, které nejsou výslovně stanoveny v ustanoveních směrnice 206/112. Z žádného právního předpisu ani z judikatury nevyplývá automatická povinnost obchodníka ověřovat si původ zboží, se kterým obchoduje, jak to považuje žalovaný. Takovýto požadavek bez dalšího je v rozporu s judikaturou SD EU.

Žalobce rovněž rozporoval tvrzení žalovaného, že by měl mít vědomost o tom, že obchodování s drahými kovy je obecně rizikové a že by mu měla být známa i tuzemská judikatura zabývající se podvody se zlatem, která se datuje již od roku 2010. Žalobce namítal, že na stránkách tehdejšího Generálního finančního ředitelství, natož na stránkách Ministerstva financí, žádné takové preventivní informace nebyly, ač žalovaný uvádí, že jimi v té době disponoval. Postoj orgánů finanční správy, na základě něhož je zlato vnímáno jako riziková komodita ve vztahu ke kolotočovým podvodům, byl poprvé oficiálně a veřejně deklarován až v Informaci o činnosti finanční správy České republiky za rok 2013, dostupné na webu finanční správy přibližně od poloviny roku 2014. Pro žalobce bylo zásadní stálé prověřování ze strany správce daně, a to jak jeho osoby, OSDK, a.s. i jiných společností.

Žalobce dále namítal, že žalovaný nereagoval na námitky žalobce vznesené v odvolání týkající se tzv. Axel – Kittel testu. Žalobce namítal, že nelze posuzovat jednotlivé proběhlé transakce souhrnně, ale odděleně, neboť nebyly stejné. Toto činí daňové orgány, a to v rozporu s judikaturou SD EU. Žalovaný neunesl své důkazní břemeno ohledně doložení, že by jednotlivé transakce žalobce byly spojeny s podvodem, přičemž podle metodiky Axel – Kittel testu žalobci nelze odepřít nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění. Ač byla takováto námitka obsažena v odvolání žalobce, nebyla žalovaným nijak vypořádána.

Žalobce dále namítal nesrovnalosti týkající se uvedené souvislosti ve zprávě o daňové kontrole, kterou považuje v tomto ohledu za nepřezkoumatelnou. Žalobce má rovněž pochybnosti ohledně autorství zprávy o daňové kontrole a ohledně toho, zda mu byly správcem daně skutečně dány na vědomí všechny úřední osoby, které se na jeho daňovém řízení přímo či nepřímo podílely. Ani s touto námitkou žalobce se žalovaný nevypořádal.

Žalobce dále rozporoval zjištění týkající se ztracené – neodvedené daně v obchodním řetězci, přičemž s námitkami uplatněnými v tomto směru v odvolání se žalovaný nijak nevypořádal. Žalobce namítá, že správce daně neunesl důkazní břemeno na něm spočívající ohledně tvrzení, že došlo k daňové ztrátě. Žalovaný ani nedoložil, že v obdobích září 2011 – červen 2012 veškeré zboží, které žalobce nakoupil od společnosti OSDK, a.s., pocházelo od společnosti FLORILEGION, s.r.o. a JL-Trade company s.r.o., tedy že byl opravdu zatíženo daňovým podvodem. Naopak ze spisu plyne, že dodávky od společnosti A.J.Company & Trade, s.r.o., která údajně měla zboží od společnosti FLORILEGION, s.r.o. a JL-Trade company s.r.o. nakoupit a přes společnost Daim dodat do OSDK, a.s. tvořily u společnosti OSDK, a.s. za celé kontrolované období pouze 28,62 %. Tato námitka, ač byla obsahem odvolání, zůstala žalovaným zcela nevypořádána.

Žalobce dále namítal nesrovnalosti ve vztahu k tvrzení žalovaného, že daňová povinnost, která byla následně nárokována na vstupu korporací na pozici A, OSDK a.s. i VSKD, nebyla předchozím dodavatelem uhrazena. Z přílohy č. 2 ke zprávě o daňové kontrole nevyplývá, že by všechny společnosti B byly nekontaktní, se správcem daně nekomunikovaly či nepodávaly daňová přiznání a neodváděly daň. Naopak z této přílohy vyplývá, že toto tvrzení nelze prohlásit o 38 společnostech tam uvedených. Námitka žalobce proti uvedeným závěrům nebyla žalovaným vypořádána.

Rovněž nebyly vypořádány námitky žalobce týkající se nesrovnalostí a nepravd při popisu údajného řetězce. Popis skutkových okolností tvrzeného daňového podvodu a jeho vazby na zdanitelná plnění žalobce uvedené žalovaným nemá oporu ve spise.

Žalobce dále namítal, že se žalovaný nevypořádal s jeho námitkou týkající se obecně nízké marživosti při obchodování s drahými kovy, ač žalovaný dovozoval, že velké množství společností uvádělo v daňových přiznáních plnění na vstupu i výstupu řádově v desítkách milionů korun, ale vzhledem k výši obratu vykazovaly daňovou povinnost v minimální výši nebo nadměrné odpočty DPH. Žalobce namítal, že v tomto typu obchodování je nízká daňová povinnost pravidlem.

Žalobce dále namítal, že je postihován za to, že podle vyjádření žalovaného jeho dodavatelem mají být společnosti nekontaktní či neplnící své daňové povinnosti. Takovýto závěr je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu i SD EU. Jestliže je nějaký subjekt nekontaktní, a priori to neznamená, že jím tvrzení daň je vadná. Žalovaný konstruuje fikci, že nekontaktní subjekt rovná se nesprávně odvedená daň. Z judikatury však vyplývá, že není možné, aby správní orgán vytvářel nějaké skutkové domněnky či fikce, ale požaduje, aby skutkový stav zjistil řádně prostřednictvím dokazování. Uvedená konstrukce zapříčinila, že žalovaný vágním způsobem přistoupil ke zjišťování skutkového stavu věci.

Žalobce dále namítal, že žalovaný nehodnotil všechna žalobcem tvrzená opatření a kontrolní mechanismy, které ve věci použil. Žalobce uvedl příkladmo sedmnáct opatření se zaměřením na společnost OSDK, a.s., na které odkazoval v rámci daňového řízení. Žalobce zdůraznil, že tato opatření byla aplikována po celou dobu jeho obchodování, a to i vůči ostatním obchodním partnerům. Žalobce rovněž konkrétně uvedl, kdo a jakým způsobem tato opatření zajišťoval. Tyto skutečnosti byly rovněž tvrzeny v rámci daňového řízení, přičemž byl navrhován výslech svědků, ke kterému správní orgány nepřistoupily. Smyslem prověřování obchodních partnerů však není, aby žalobce za orgány finanční správy či jiné složky veřejné moci činil jakési pátrání či extenzívní kontroly, které navíc nemá ani jak činit.

Žalobce rozporuje, že by ověřování ryzosti a fyzická přejímka obchodovaného zboží měla být běžnou věcí, neboť je mu z obchodní praxe známo, že někteří obchodníci ryzost zboží neověřují, akceptují či vyžadují platby v hotovosti a zboží fakticky nepřejímají či je kontrolují pouze namátkou. Žalobce takovéto obchodní nabídky dostával, ale neakceptoval je. Angažovanost rodinných příslušníků ve společnostech podezření žalobce nevyvolala, neboť v určitých oborech činnosti není výjimkou, že je do obchodu zapojena i širší rodina, i u samotného žalobce působil otec a syn. Žalobce dále namítal, že v daňovém právu neexistuje žádná skutečnost či důkazní prostředek, který by měl povahu tzv. koruny důkazů. Způsob, jakým žalovaný provedl proces dokazování, je s tímto obecným pravidlem v rozporu. Žalovaný skutečnostem a důkazům, které existenci objektivních okolností podporují, a priori důkazní sílu koruny důkazů přisuzuje a nijak je nepoměřuje s ostatními důkazními prostředky. Ostatní důkazy, které by nezapadaly do schématu žalovaného, tento opomněl.

Žalobce dále namítal, že se žalovaný nevypořádal i s dalšími odvolacími důvody, dále namítal nezákonné projednání zprávy o daňové kontrole a její nepřezkoumatelnost z konkrétně rozvedených důvodů.

Žalobce dále namítal, že kontrolní úkony, které za předmětná zdaňovací období u něj správce daně prováděl, měly povahu komplexního prověřování ekonomické činnosti žalobce, a tudíž de facto se jednalo o daňovou kontrolu. Není pravdou, že by byl v nynější daňové kontrole vyzván pouze k prokázání dobré víry. Daňová kontrola zpočátku řešila i obecnější otázky týkající se ekonomické činnosti, které se obsahově shodovaly s tím, co správce daně řešil v předchozích kontrolních úkonech.

Žalobce dále namítal, že se žalovaný nijak nevypořádal s jeho odvolací námitkou, že mu nebylo umožněno nahlédnout do spisu OSDK, a.s., přičemž žalobce namítá, že mu svědčil a svědčí právní zájem na předmětném nahlížení. Dále žalobce namítal, že v daňovém řízení proběhly výslechy svědků, kterých se správce daně dotazoval na skutečnosti rozhodné pro daňové řízení žalobce, aniž by byl žalobce o těchto výpovědích vyrozuměn a aniž by mu bylo umožněno klást svědkům otázky.

Žalobce dále namítal, že správní spis je nesprávně veden, je nepřehledný a některé listiny v něm chybí.

Žalovaný postupoval v rozporu s ust. § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť v rámci odvolacího řízení dospěl k odlišnému právnímu názoru než prvostupňový správce daně, ovšem nedal žalobci možnost se k tomuto názoru se před vydáním rozhodnutí vyjádřit.

K žalobě žalobce přiložil celkem 9 příloh, z nichž některé měly charakter důkazních návrhů, zbývající tvořily fakticky upřesnění/vysvětlení žalobních bodů; tyto zbývající přílohy jsou součástí samotného žalobního návrhu; jedná se o následující argumentaci.

V příloze č. 9 žalobce konkrétně rozporoval zjištění správce daně týkající se řetězce VSDK/OSDK-žalobce-AA Gold-Caprice-Florilegion – AJ Company-OSDK. Správce daně ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že v období roku 2011 a 1-9 roku 2012 zjistil, že korporace VSDK, a.s. dodávala MSDK výhradně s obsahem stříbra na Slovensko korporaci AA GOLD Company, s.r.o. V tomtéž období korporace AA GOLD Company, s.r.o. odebírala MSDK od korporace OSDK, a.s. Ze zjištěných informací o finančních tocích vyplývá, že korporace AA GOLD Company, s.r.o. v rámci SR obchoduje s korporací Caprice, s.r.o., ta dodávala MSDK ze Slovenské republiky do České republiky korporaci FLORILEGION. Tento MSDK byl korporací FLORILEGION dodán A.J. Company & Trade, s.r.o. Tato společnost v letech 2011 a 2012 obchodovala s MSDK a s investičním zlatem. Vůči OSDK, a.s. je korporace A.J. Company & Trade, s.r.o. při dodávkách MSDK korporací na pozici B. Toto tvrzení podle žalobce je rozporné s jeho skladovou evidencí, s výpisy z bankovních účtů a zjištěními učiněnými v průběhu jak daňové kontroly, tak i kontrolních úkonů. Žalobce se společností AA GOLD Company obchodoval pouze v roce 2011 (červen – říjen), a to pouze v 15 obchodních případech. Tyto skutečnosti byly správcem daně ověřovány a je mu tudíž známo, že společnost AA GOLD Company zboží, které zakoupila od žalobce vyvezla do třetí země – SAE. Je tedy zřejmé, že zboží, které bylo této společnosti dodáno žalobcem, tato společnost prokazatelně neprodala ani společnosti Caprice, s.r.o. či dále společnosti FLORILEGION, s.r.o. nebo A.J. Company & Trade, s.r.o., jak je mylně ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole uvedeno. Pokud tak správce daně tvrdí, je povinen k tomu předložit odpovídající důkazy.

Žalobce doplnil finanční toky do schématu č. 1, který byl součástí výsledku kontrolního zjištění i zprávy o daňové kontrole a doplnil nákres finančních toků mezi uvedenými společnostmi, které ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole uvádí správce daně, tak jak jsou žalobci známy. Žalobce dále doplnil ke vztahu i číselné hodnoty obchodů, jenž zdůrazňují nesprávnost a nesmyslnost konstrukce, která je uvedena ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole. Je zřejmé, že „model kolotočového podvodu“, který byl ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole uveden, by v praxi nemohl fungovat.

Tento tok materiálu uvedl správce daně. Není však jasné, jak z 8,1 t Ag v hodnotě 171 mil. Kč, které bylo prokazatelně vyvezeno mimo EU, mělo vzniknout 24,79 t Au/Ag v hodnotě 1 900 mil. Kč, které bylo předmětem obchodu mezi společností OSDK, a.s. a žalobcem.

Žalobce dále namítal nepravdivý údajný pohyb investičního zlata a stříbra od žalobce, který je obsažen ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole. Zde je uvedeno, že největšími odběrateli investičního zlata v období 2011 a 2012 byly korporace AVARIO, s.r.o., OSDK, a.s., Golden Gate CZ, a.s. a Zlaťák.cz, s.r.o., i když tyto skutečnosti ze skladové evidence žalobce nevyplývají.

Uvedený nákres neuvádí správně fakta, ale záměrně je zkresluje. Žalobce doplnil do grafického zobrazení správce daně i údaje týkající se množství jednotlivých dodávek zboží v letech 2011 a 2012 a jejich procentuální podíl na celkovém obchodě:

Žalobce dále uvedl schéma č. 3, v němž podle jeho tvrzení prezentuje množství jednotlivých kovů (Au, Ag, investiční Au), které v období let 2011 a 2012 nakoupil, resp. prodal jednotlivým obchodním společnostem uvedeným v obrázku. Ze schématu je zřejmé, že množství investičního zlata, které žalobce prodal společnosti OSDK, a.s., bylo vůči množství zboží s obsahem drahých kovů, které od této společnosti v předmětných letech nakoupil, zanedbatelné (0,0002). V obrázku jsou doplněni další odběratelé zboží s obsahem drahých kovů, a to společnost AA GOLD Company, s.r.o., společnost Previo a Nadir. Zboží dodané společnosti AA GOLD Company, s.r.o. bylo touto společností následně dodáno do třetí země. Společnost Previo sídlí na Slovensku, společnost Nadir v Turecku a společnost Bauer-Walser v Německu, poslední dvě jsou mezinárodně známé rafinérie.

Dále žalobce rozporoval řetězec za období leden 2011 – srpen 2012, vyplývající z výsledku kontrolního zjištění i ze zprávy o daňové kontrole. Žalobce uvedl, že správci daně opakovaně dokládal, že v roce 2011 tvořily obchody s investičním zlatem 0,32 % z celkového objemu obchodu se zbožím obsahujícím drahé kovy. V roce 2011 byla společnost Golden Gate největším odběratelem investičního zlata, přičemž jí bylo dodáno pouze 0,04 % z celkového objemu zboží s obsahem drahých kovů žalobce, 0,01 % bylo prodáno v pořadí druhému a třetímu obchodnímu partnerovi a až objemově čtvrtým byla společnost OSDK, a.s. Té bylo dodáno 0,001 % investičního zlata v poměru k celkovému objemu obchodu s materiálem s obsahem drahých kovů žalobce. V roce 2012 tvořily obchody s investičním zlatem 2,35 %. Společnosti OSDK, a.s. bylo dodáno žalobcem 0,11 % investičního zlata z celkového objemu obchodu se zbožím s obsahem drahých kovů. Nákres správce daně, který byl k těmto obchodům uveden ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole je nepravdivý, přičemž žalobce odkázal na posledně dvě zobrazená schémata.

Žalobce dále v souvislosti se společností FLORILEGION, s.r.o. uvedl následující námitky. V informacích správce daně ohledně této společnosti se objevují logické rozpory. Ve všech následujících úvahách žalobce vychází z údajů tvrzených správcem daně ve výsledku kontrolního zjištění, případně ze zprávy o daňové kontrole. Společnost FLORILEGION, s.r.o. měla pořídit zboží z jiného členského státu, tj. zřejmě od společnosti Caprice, a to v hodnotě 1,765 mld. Kč, přičemž tyto údaje jsou rozporné s celkovým objemem, který byl vypočten na základě celkové neuhrazené daňové povinnosti propočtem 755 mil. Kč děleno 0,21, což se rovná 3,59 mld. Kč. Správce daně se snaží prokázat, že společnost FLORILEGION, s.r.o. posílala peníze společnosti Caprice, ale neuvádí, v jakém objemu a v jakém období, žalobce se může pouze domnívat, že se jedná o částku 1,765 mld. Kč z pořízení zboží z jiného členského státu nebo o částku 3,5 mld. Kč vzniklou na základě neuhrazené daňové povinnosti nebo o částku jinou. V nákresu ve výsledku kontrolního zjištění ve zprávě o daňové kontrole je uvedeno, že společnost Caprice převáděla peníze společnosti AA Gold Company, ani zde není uvedeno, v jakém objemu. Taková tvrzení jsou nepřezkoumatelná, neboť není zřejmé, z jakých důkazních prostředků vychází.

Žalobci je známo, že společnost AA Gold Company mu v období, kdy s ní obchodoval (6 – 10/2011) prodala zboží v celkové hodnotě 171 mil. Kč a žalobce obdržel platbu bezhotovostně. Objem obchodu, resp. převodu peněžních prostředků mezi společností AA Gold Company a společností OSDK, a.s. správce daně záměrně neuvádí, neboť by se těmito konkretizovanými údaji jen doložila nesprávnost jeho tvrzení, že mělo být prokázáno, že se mělo jednat o tzv. kolotočový podvod. Pokud se do obecných a zcela nekonkrétních tvrzení správce daně dosadí konkrétní čísla, je zřejmé, že popis, resp. letmý náznak popisu podvodu, tak jak je vylíčen ve výsledku kontrolního zjištění či ve zprávě o daňové kontrole, je nemožný a nedává žádný (natož ekonomický) smysl. Údaje uvedené správcem daně nejsou přesné, resp. v nich absentuje uvedení konkrétních zdaňovacích období a konkrétních objemů finančních prostředků, který byl jednotlivými společnostmi za zboží uhrazen.

Žalobce proto doplnil do obrázku uvedeném správcem daně ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole údaje tak, aby z něj tyto skutečnosti byly seznatelné. Je zřejmé, že společnost OSDK, a.s. prodala za zmiňované období 3 975 kg Au, za shodné období nakoupil žalobce od společnosti OSDK, a.s. zboží s obsahem 3 764 kg Au. Z toho vyplývá, že společnost OSDK, a.s. mohla, resp. prodala 211 kg Au jinému subjektu než žalobci. Tímto měla být společnost AA Gold Company. Této společnosti tedy OSDK, a.s. dodala 211 kg zlata, což odpovídá cca 211 mil. Kč, které společnost AA Gold Company uhradila (žalobce vychází pouze z tvrzení správce daně) společnosti OSDK, a.s. Správce daně uvádí, že společnost FLORILEGION převáděla peněžní prostředky společnosti Caprice a tato následně společnosti AA Gold Company (opět se neuvádí, o jaké objemy by se mělo jednat). Z graficky znázorněného níže uvedeného schématu modelu je zřejmé, že by společnosti AA Gold Company musel vzniknout velký přebytek peněžních prostředků.

Z nepřímých tvrzení správce daně, která jsou obsažena ve výsledku kontrolního zjištění a z výpočtů za použití správcem daně uváděných čísel však vyplývá, že společnost AA Gold Company měla na základě obchodů se společností Caprice obdržet 1,765 mld. Kč a zaplatit svým dodavatelům 361 mil. Kč. Pokud by se do těchto obchodů zahrnul i objem obchodu se společností Caprice, vzniklých díky obchodům této společností se společností JL trade company, celkový odhadovaný objem finančních prostředků se bude rovnat 3,2 mld. Kč. Takovýto průběh obchodů, resp. skutečnost, že společnost AA Gold Company by disponovala s tak enormním přebytkem finančních prostředků, považuje žalobce vzhledem k nízkomaržové podstatě obchodování s drahými kovy, za silně nestandardní. Žalobce je proto přesvědčen, že správcem daně nastíněný popis podvodu se nezakládá na pravdě.

Z tohoto schématu je zřejmé, že tvrzení správce daně o existenci údajného kolotočového podvodu z jím tvrzených skutečností nevyplývají.

Žalobce dále rozporoval zjištění týkající se společnosti JL trade company, s.r.o. Ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole je obsaženo „pojednání“ o společnosti JL trade company, se kterou žalobce v žádném zdaňovacím období neobchodoval a o jejíž existenci se dozvěděl až z výzvy správce daně. Z vyjádření místně příslušného správce daně této společnosti je zřejmé, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a k bezhotovostním převodům finančních prostředků mezi společnostmi JL trade company, A.J. Company & Trade a Caprice. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno I. v protokolu o seznámení daňového subjektu (JL trade company, s.r.o.) s výsledkem kontrolního zjištění z 28. 11. 2014 uvedl, že reálně mohly proběhnout pouze transakce deklarované se společnostmi A.J. a Caprice, tomuto závěru odpovídá i jediný reálně existující tok peněžních prostředků, který probíhal ve směru A.J. Company &Trade, s.r.o. – JL trade company, s.r.o. – Caprice, s.r.o. V této listině je dále uvedeno, že správce daně po provedeném dokazování vyměří pouze hodnoty odpovídající transakcím deklarovanými s daňovými subjekty AJ a Caprice, které nebyly zasaženy neodvedenou daní, byť byly uskutečněny za neobvyklých podmínek.

Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že místně příslušný správce daně společnosti JL trade company, s.r.o. potvrdil, že tato společnost pořídila zboží od slovenské společnosti Caprice, přičemž za toto zboží společnosti zaplatila a dále zboží prodala tuzemské společnosti A.J. Company & Trade, za které rovněž obdržela úplatu. I přesto, že správce daně výše uvedené závěry z výsledku kontrolního zjištění ve věci týkající se společnosti JL trade company, s.r.o. ve výsledku kontrolního zjištění týkajícím se žalobce i ve zprávě o daňové kontrole žalobce obsáhle cituje, tento závěr nijak nereflektuje, nehodnotí a nedává do souvislosti s ostatními důkazními prostředky.

Žalobci tak není zřejmé, jakým způsobem správce daně zohlednil skutečnost, že zdanitelná plnění, která byla (podle tvrzení správce daně) součástí „řetězce“, byla jiným správcem daně shledána reálným, tj. plněními, která se opravdu uskutečnila. Takováto úvaha není obsažena ve výsledku kontrolního zjištění, ve zprávě o daňové kontrole, ani v žalobou napadeném rozhodnutí. Z výsledku kontrolního zjištění společnosti JL trade company, s.r.o. je zřejmé, že jí byla doměřena DPH za druhé čtvrtletí roku 2012 a společnost měla dále utlumit svoji činnost. Z vyjádření místně příslušného správce daně lze usuzovat, že společnost JL trade company již v roce 2013 s drahými kovy neobchodovala. Ani tuto pro další zjištění zásadní informaci správce daně ani žalovaný nijak nereflektuje.

Vlastní text výsledku kontrolního zjištění i zprávy o daňové kontrole, na který odkazuje žalobou napadené rozhodnutí a rovněž i nákresy, kterými správce daně svůj text doprovází, vytváří dojem, že obchodní spolupráce mezi společnostmi A.J. Company & Trade, s.r.o., JL trade company, s.r.o. a Caprice, s.r.o. fungovala po všechna zdaňovací období, jež jsou předmětem nynější věci, což však není pravdou. I z této skutečnosti je zřejmé, že správce daně ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole záměrně přetváří fakta tak, aby „zapadla“ do jím předem vymezeného rámce, tj. že žalobce participoval na jakémsi daňovém podvodu.

Tvrzení správce daně je stejně nepravdivé a zavádějící, jako tvrzení o obchodní činnosti společnosti JL trade company, s.r.o. Tato společnost v době, kdy byla registrovaným plátcem DPH, nebyla nespolehlivým plátcem. Ohledně společnosti AA Gold Company, s.r.o. uvedl žalobce následující námitky. Žalobce nikdy neuskutečnil žádný obchodní případ se společností A.J. Company & Trade, s.r.o., se společnosti AA Gold Company uskutečnil pouze několik obchodních případů (15) v krátkém časovém období od června do října roku 2011. Předmětem těchto obchodních případů bylo dodání stříbrného granulátu společností AA Gold Company, s.r.o., přičemž tyto ochody byly dohodnuty s p. K., p. J. Č. žalobce nezná. Žalobce doložil, že zboží, které dodal společnosti AA Gold Company, prokazatelně opustilo EU.

Žalobce rovněž poukázal na zásadní nedostatky v nákresu správce daně uvedeném ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole. Z údajů vylíčených správcem daně vyplývá řada protichůdných závěrů a nelogických skutečností. Ohledně společnosti A.J. Company & Trade, s.r.o. správce daně uvedl, že dodala materiál společnostem na pozici A, a to v hodnotě 3,216 mld. Kč. Jako jediného dodavatele společnosti A.J. Company & Trade správce daně uvádí společnosti JL trade company, která od této společnosti obdržela 1,765 mld. Kč a dále společnost FLORILEGION. Aby společnost A.J. Company &Trade mohla prodat společnostem na pozici A zboží za 3,216 mld. Kč, musela by nakoupit od společnosti FLORILEGION zboží v hodnotě cca 1,451 mld. Kč. Správce daně uvádí, že společnosti FLORILEGION byla doměřena daň v celkové výši 755 mil. Kč, což odpovídá obratu 3 595 mld. Kč a společnosti JL trade company že bude doměřena daň ve výši cca 163 mil. Kč, což odpovídá obratu 815 mil. Kč. Z toho vyplývá, že dva dodavatelé společnosti A.J. Company & Trade, kteří dle tvrzení správce daně „poslali“ v téměř nezměněném stavu finanční zdroje od společnosti A.J. Company & Trade společnosti Caprice, měli od společnosti A.J. Company & Trade dle jejich obratu obdržet o 1,136 mld. Kč více, než byl obrat společnosti A.J. Company & Trade.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že společnost JL trade company neměla podstatnou část svého obratu nezatíženu podvodem na dani z přidané hodnoty, neboť dodala materiál společnosti A.J. Company & Trade v celkové hodnotě 1,451 mld. Kč, ale doměřeno jí bylo pouze 815 mil. Kč. Z toho vyplývá, že tedy 44 % jejího obratu bylo tvořeno transakcemi, které nebyly zatíženy podvodem. Tyto skutečnosti však správce daně ani žalovaný nijak nezohlednil.

Společnost AA Gold Company měla posílat finanční prostředky společnosti OSDK, a.s., které by měly odpovídat 3,045 mld. Kč, tudíž společnost OSDK, a.s. by měla obdržet 3,045 mld. Kč v daném období. Ovšem ze sdělení správce daně ve výsledku kontrolního zjištění je zřejmé, že společnost OSDK, a.s. měla v daném období k dispozici pouze zlato, a to v celkovém objemu maximálně 370 kg. Toto množství zlata má hodnotu cca 377 mil. Kč. Není tedy zřejmé, proč by společnost AA Gold Company platila 2,668 mld. Kč společnosti OSDK, a.s., když od ní mohla obdržet zlato pouze v maximální hodnotě 377 mil. Kč. 2,668 mld. Kč je téměř 83 % ze zobchodovaného materiálu společnosti AA Gold Company.

Z výše uvedených důvodů nelze uvažovat o jakémsi kolotočovém podvodu na DPH, tak jak ho nastínil správce daně, resp. i žalovaný. Tomu neodpovídají ani údaje o množství zboží, která měla v jednotlivých zdaňovacích obdobích společnost OSDK, a.s. k dispozici podle tabulky uvedené ve výsledku kontrolního zjištění. Správce daně tak záměrně žádné hodnoty do nákresu ve výsledku kontrolního zjištění neuvedl, neboť jestliže by tak učinil, bylo by zřejmé, že jím nastíněný model „podvodu“ je nesmyslný, resp. mu neodpovídají fakta, která byla doložena důkazními prostředky, jenž jsou obsahem správního spisu. Své pochybnosti žalobce shrnul do následujícího schématu.

Podle správce daně měla společnost OSDK, a.s. k dispozici zhruba 377 kg zlata, které neprodala žalobci. Z nákresu správce daně je patrné, že společnost OSDK, a.s. prodala toto zlato společnosti AA Gold Company, správce daně tvrdí, že společnost Caprice obchodovala se společností AA Gold Company, neuvádí však objem obchodů, což žalobce považuje za účelové. Žalobce tedy předpokládá, že byl zobchodován veškerý objem materiálu, tedy že společnost AA Gold Company obdržela od společnosti Caprice 3 216 mil. Kč. Z toho 171 mil. Kč poslala žalobci za odebraný materiál. Žalobce odhaduje, že dalších maximálně 377 mil. Kč poslala společnosti OSDK, a.s. za dodaných 377 kg zlata. Zbývajících 2 668 mil. Kč, což tvoří 83 % obratu společnosti AA Gold Company by jí mělo zůstat jako zisk. Správce daně uvádí jako dodavatele společnosti A.J. Company & Trade pouze společnost JL trade company a FLORILEGION. Správce daně u společnosti FLORILEGION uvádí daňový nedoplatek ve výši 755 mil. Kč a u společnosti JL trade company ve výši 163,8 mil. Kč, což odpovídá základu daně celkem ve výši 4 594 mil. Kč, tedy 3 775 mil. Kč za společnost FLORILEGION a 819 mil. Kč za společnost JL trade company. Současně správce daně uvádí objem dodávek od společnosti Caprice do společnosti A.J. Company & Trade ve výši 3 216 mil. Kč. Celkový rozdíl ve výši 1 378 mil. Kč není žalobci znám, přičemž finanční prostředky podle správce daně odcházely v téměř nezměněném stavu na společnost Caprice.

Společnosti JL trade company správce daně doměřil 819 mil. Kč, ale tato společnost měla obrat 1 451 mil. Kč, z čehož plyne, že 44 % obchodu nebylo zatíženo podvodem.

V příloze č. 6 k žalobě žalovaný dodal přehled svých odběratelů ve třech tabulkách rozdělených na zahraniční odběratele, odběratele z České republiky a odběratele polotovarů (průmysl, zpracovatelé). Pokud jde o zahraniční odběratele, žalobce uvedl celkem 15 subjektů ze Slovenska, Německa, Švýcarska, Rakouska, Francie, Turecka a Spojených arabských emirátů. V další tabulce uvedl žalobce celkem 19 odběratelů z České republiky a v tabulce č. 3 uvedl celkem 6 odběratelů polotovarů (průmysl, zpracovatelé).

V příloze č. 5 k žalobě žalobce uvedl svůj obchodní model podnikání – financování, peněžní toky a vliv DPH, a vylíčil ekonomický smysl jeho obchodní činnosti. Žalobce mj. uvedl, že nakupoval zboží s obsahem drahých kovů za částku provozního kapitálu sníženou o tříměsíční vratky nadměrného odpočtu DPH, přičemž obchody musely probíhat rychle (několikrát týdně), aby při denně se měnícím kurzu (zejména zlata) bylo dosaženo marže, která by byla schopna pokrýt náklady a vytvořit zisk. Zájem na rychlém prodeji nakoupené komodity byl dán i tím, aby žalobce nenesl riziko burzy, tj. riziko, že by za dobu od nákupu do doby prodeje došlo k poklesu ceny na burze. Tržby žalobce za rok 2013 činily cca 5,1 mld. Kč.

Vysoký objem tržeb je dosažen samotným principem obchodování, kdy se s relativně nízkou částkou provozního materiálu pracuje v krátkých úsecích při relativně nízké marži. Zisk žalobce závisí na skutečnosti, za jaký objem kapitálu je v daném období schopen nakoupit zboží a toto rovněž i prodat. Při uvedeném obchodním modelu je odvod DPH minimální, neboť je marže nízká 1 – 2 % pro to, aby stačila na pokrytí nákladů, je nutné maximalizovat obrat a minimalizovat náklady, z čehož vychází nutnost rychloobrátkovosti. Uvedený model je naprosto běžný mnoha společnostem, jemuž je společná snaha o minimalizaci vázanosti kapitálu na zásobách. Uvedený model je přesně zachycen v účetnictví žalobce a každoročně auditován. Z něj vyplývá, že žalobce pracoval vždy s vypůjčeným a s vlastním kapitálem a dále že prvotním zájmem žalobce bylo naplňování ekonomických cílů a zákonných povinností, vč. daňových.

Kdyby žalobce věděl nebo vědět mohl o nějakých daňových podvodech na DPH, byl by první, kdo by přestal obchodovat, neboť by pokračováním v obchodování ohrozil jak celou ekonomickou činnost, tak i finanční prostředky, které mu byly půjčeny od soukromých investorů. Skutečnost, že žalobce investoval téměř celý svůj zisk za rok 2013 do navýšení základního kapitálu na 50 mil. Kč, dále i fakt, že tři investoři žalobce byli připraveni v roce 2013 dále navýšit základní kapitál na cca 150 mil. Kč a dále skutečnost, že žalobce byl prokazatelně připraven investovat do výstavby rafinérie, svědčí o naprosto seriózní a poctivé činnosti žalobce a rovněž o nelogičnosti zcela vykonstruovaného nařčení z účasti na daňovém podvodu.

Nedává žádný smysl, aby v žalovaným tvrzené situaci (účastníka karuselového podvodu) žalobce vázal tak značný objem finančních prostředků do základního kapitálu, ze kterého nelze snadným způsobem a v krátkém čase „vyvézt“ a aby tak činil v situaci, kdy on sám je tou společností, která si nárokuje výplatu nadměrného odpočtu DPH; je tak říkajíc „první na ráně“. Smyslem obchodování žalobce byla vždy dlouhodobá tvorba umožňující rozvoj společnosti tak, aby byl schopen i splatit půjčky svým věřitelům či jim umožnil tyto kapitalizovat a nikoliv participace na daňových podvodech. Podstata jeho činnosti byla obdobná jako je například obchodování na burze. Obchodní činnost žalobce nelze posuzovat optikou výrobních podniků. I směrnice Rady 2006/112/OS uvádí, že dodání investičního zlata je svou povahou obdobné jiným finančním investicím. Podnikatelským záměrem žalobce bylo mj. i stále zvětšovat podíl prodeje produktů, s vyšší přidanou hodnotou (investiční zlato), což žalobce dokládal graficky.

V dalším grafu žalobce uvedl procentuální podíl investičního zlata, které v daných obdobích prodal společnostem Daim a Agoli na celkovém investičním zlatu, které prodal, a to z důvodů, že obě tyto společnosti správce daně označil za participující na podvodu. Jak je zřejmé, jejich podíl je zanedbatelný (rozhodně by nedostačoval k vytvoření jakéhosi karuselu, který ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole tvrdí správce daně).

V příloze č. 2a, 2b a 2c žalobce uvedl kontrolní úkony správce daně u žalobce a u společnosti OSDK, a.s. za období od května 2010 do května 2013 (pozn. soudu: celkem 4krát postup k odstranění pochybností 29 místních šetření a úkony daňové kontroly u žalobce a 13 místních šetření u společnosti OSDK, a.s.).

V příloze č. 3 pak žalobce specifikoval celkem 43 protokolů z jednání společnosti OSDK, a.s. s finančním úřadem.

V písemném vyjádření k žalobě (v rozsahu 6 stran) žalovaný uvedl, že žalobní námitky citují, příp. rozvíjejí námitky obsažené v odvolání, přičemž žalovaný se s nimi v plném rozsahu vypořádal. Z tohoto důvodu především žalovaný odkázal na odůvodnění žalobou napadeného odvolacího rozhodnutí.

Žalovaný dále doplnil, že nemůže přisvědčit námitce žalobce týkající se neunesení důkazního břemene žalovaným ohledně existence daňového podvodu. Důkazní břemeno ohledně opatření, která daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani spočívá na daňovém subjektu, jenž požaduje nárok na odpočet daně. K námitce týkající se dříve provedených kontrolních úkonů ze strany správce daně žalovaný uvedl, že v rámci nich nebyl prověřován podvod na dani z přidané hodnoty, ani dobrá víra žalobce.

Žalovaný dále konkrétně odkázal na jednotlivé části odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí týkající se námitek, dle nichž žalobci nebyli známi dodavatelé dodavatelů obchodní společnosti OSDK, a.s., personálního propojení a členství p. M. staršího v dozorčí radě OSDK, a.s., znalosti společnosti OSDK, a.s., aplikace Axel – Kittel testu, chybějící daně, nekontaktnosti korporací, dále otázky, zda žalovaný dodatečně klade další podmínky pro prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně a tvrzeného rozporu postupu žalovaného s ust. § 115 odst. 2 daňového řádu. Závěrem žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro její nedůvodnost.

V této části odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve připomíná, že žalobou napadeným rozhodnutím (v rozsahu celkem 43 stran) došlo k zamítnutí odvolání proti celkem 35 dodatečným platebním výměrům za jednotlivá zdaňovací období od ledna 2011 do listopadu 2013 a k zamítnutí odvolání žalobce proti čtyřem platebním výměrům za zdaňovací období od prosince 2013 do března 2014, přičemž se jednalo o doměření, resp. vyměření daně z přidané hodnoty (v celkové výši 1 935 249 769 Kč a penále ve výši celkem 386 062 905 Kč).

V odůvodnění žalobce stručně shrnul skutkový stav věci, uvedl, že v rozmezí od 18. 9. 2013 do 21. 5. 2014 bylo zahájeno celkem pět daňových kontrol na DPH za předmětná zdaňovací období, přičemž byla prověřována činnost žalobce spočívající v obchodování s materiály s obsahem drahých kovů a se zbožím z těchto materiálů získaným (drahé kovy – zejména investiční zlato, ryzí zlato a stříbro). Dne 23. 9. 2014 byla vydána výzva k prokázání skutečností, neboť správci daně vznikly pochybnosti o tom, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se svými transakcemi účastní podvodu na DPH. Dne 7. 1. 2015 byl žalobce seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, v jehož rámci posoudil správce daně uplatněný nárok na odpočet daně jako neoprávněný z důvodu, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastnil plnění, která byla zasažena podvodem na DPH. Na výsledek kontrolního zjištění žalobce reagoval celkem pěti vyjádřeními, v nichž rozporoval kontrolní zjištění správce daně. Zpráva o daňové kontrole č. j. 63626/15/4200-12775-100846 byla projednávána dne 15. 5., 26. 5. a 18. 6. 2015. Zpráva o daňové kontrole byla dne 18. 6. ukončena jejím podpisem. Správce daně setrval na stanovisku vyjádřeném ve výsledku kontrolního zjištění. Poté následovalo vydání shora citovaných 39 dodatečných platebních výměrů a platebních výměrů, vůči nimž žalobce podal odvolání, jenž bylo žalobcem opakovaně doplňováno.

Žalovaný shrnul v 16 bodech podstatu odvolacích námitek žalobce. Dále žalovaný uvedl právní úpravu týkající se předmětné věci (existence daňového podvodu, vědomostní test – existence objektivních okolností, přijetí rozumných opatření a dobrá víra daňového subjektu). K existenci daňového podvodu žalovaný uvedl, že spornou otázkou v dané věci je, zda má žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích nárok na odpočet daně z přijatých plnění (pořízený MSDK) od dodavatele společnosti OSDK, a.s. MSDK byl v předmětných zdaňovacích obdobích přeprodáván v řetězci korporací, žalobce nakupoval MSDK od dodavatele OSDK, a.s., který zboží nakoupil od korporací, jenž jsou správcem daně souhrnně označováni jako korporace na pozici A (11 subjektů). Tyto korporace nakupovaly předmětné zboží od korporací označovaných souhrnně jako korporace na pozici B (75 korporací). Některé z korporací na pozici A se rovněž v některých obchodních případech vyskytovaly na pozici B. Správce daně rovněž identifikoval několik dodavatelů korporací na pozici B (označovaných jako korporace na pozici C) a dodavatelů korporací na pozici C (označovaných jako korporace na pozici D). Některé z těchto korporací se rovněž vyskytovaly na více pozicích v obchodním řetězci.

Nakoupený MSDK byl buď v nezměněném stavu prodáván odběratelům z jiného členského státu – na Slovensko korporacím AA GOLD a dále Company, s.r.o. a Previo Trade, s.r.o., do Turecka odběrateli Nadir Döviz, do Spojených arabských emirátů korporaci Inauri Trading DMCC a rovněž do Německa korporaci Bauer – Walser AG (dále jen „Bauer“), nebo byl dodáván německé korporaci Bauer (tato korporace poskytuje služby rafinace slitků – výrobu investičního zlata, ryzího zlata a stříbra), která provedla rafinaci MSDK a po této rafinaci dodala již přepracovaný MSDK ve formě slitků drahých kovů (drahé kovy – ryzí zlato, investiční zlato, stříbro; dále jen „drahé kovy“) žalobci.

Tyto drahé kovy následně žalobce dodával tuzemským korporacím označeným jako korporace na pozici I. (celkem 16 subjektů). Dále bylo zjištěno, že korporace na pozici I. prodávaly drahé kovy korporacím označeným jako korporace na pozici II.; jednalo se o společnosti A.J. Company & Trade, s.r.o. (dále jen „A.J. Company“) a Clear conception, s.r.o. Tyto korporace přeprodávaly komoditu korporacím označeným jako korporace na pozici III. (7 společností), přičemž správcem daně byli zjištěni další odběratelé – korporace na pozici IV. a V. (3 společnosti). Žalobce nakupoval MSDK od korporace OSDK, a.s. a této korporaci měl být MSDK dodáván výhradně korporacemi na pozici A, které nakupovaly MSDK od korporací na pozici B.

Správcem daně bylo zjištěno, že OSDK, a.s. uzavřelo se všemi korporacemi na pozici A smlouvy o zprostředkování smluv o koupi MSDK a tvorbě obchodní nabídky (dále jen „smlouvy o zprostředkování“), které opravňovaly OSDK, a.s. k uzavření kupní smlouvy s dodavatelem – korporací na pozici B jménem korporace na pozici A. Zprostředkováním uzavřené kupní smlouvy mezi korporacemi na pozici A a B, následně OSDK, a.s. vznikalo předkupní právo na odkup MSDK od korporace A. Korporace A jsou personálně propojené s OSDK, a.s. a některými korporacemi na pozici B. Korporace na pozici B vždy fyzicky dodala MSDK do provozovny OSDK, a.s. Zde byl zvážen, bylo mu přiděleno číslo zakázky a předán předávací protokol, ve kterém je zaznamenáno, že se jedná o MSDK a jakou má hmotnost. Následně proběhla v provozovně OSDK, a.s. analýza MSDK, jejíž součástí je proces homogenizace. Potom jsou vytvořeny slitky s různou hmotností, každý je označen čárovým kódem a je znám obsah drahých kovů v jeho slitině. Poté je korporaci na pozici B předán protokol s údajem o obsahu drahých kovů ve slitku a přiložena obchodní nabídka na odkup slitku, kterou předkládá OSDK, a.s. Korporace B si téměř vždy vybere variantu s formou úhrady v hotovosti.

Jelikož vytvořený slitek má takový objem drahých kovů, že jeho cena převyšuje hranici prodejů v hotovosti, rozděluje se slitek podle vyjádření OSDK, a.s. na díly. Jednotlivé díly jsou dokladově rozděleny mezi korporace na pozici A. OSDK, a.s. vystaví jménem korporací na pozici A nabídku odkupu MSDK od korporací na pozici B a tyto prakticky ve všech případech MSDK prodají. Přes korporace na pozici A je poté MSDK pouze přefakturován na korporaci OSDK, a.s. a.s., která jej poté dodává žalobci. Dále bylo zjištěno, že k rozdělení již homogenizovaných slitků dochází pouze dokladově. Pokud jde o MSDK, jedná se o statek, který byl vytvořen lidskou činností, původ MSDK se nepodařilo zjistit. MSDK má být podle žalobce uplatnitelný ve zpracovatelském průmyslu a v nezměněné ryzosti ve šperkařství.

Dále bylo zjištěno, že korporace OSDK, a.s., stejně jako všechny korporace na pozici A sídlila v předmětných obdobích jako žalobce. Korporace A nejsou všeobecně známými obchodníky s drahými kovy, nemají vlastní internetové stránky. Některé z těchto korporací se rovněž vyskytují na pozici B a MSDK fakturují jiné korporaci na pozici A. Tyto korporace mají uzavřenou smlouvu o zprostředkování a též rámcovou smlouvu o provedení analýzy drahých kovů a vypracování obchodní nabídky s korporací OSDK, a.s. OSDK, a.s. fakticky plně ovládá a rozhoduje o obchodních vztazích korporací na pozici A, jedná přímo s dodavateli, kteří dodávají MSDK prostřednictvím korporací na pozici A. Prostřednictvím OSDK, a.s. je korporacím na pozici B vyplácena hotovost za dodávky MSDK. K bankovním účtům korporací na pozici A měly dispoziční práva rovněž osoby propojené s korporací OSDK, a.s. Převážná většina korporací na pozici B nemá delší podnikatelskou historii a nejsou všeobecně známými obchodníky s drahými kovy. Podle všeobecných obchodních podmínek mají tyto korporace vůči OSDK, a.s. povinnost předkládat po skončení zdaňovacích období přiznání k DPH, včetně evidence pro účely DPH. Tyto korporace většinou nezveřejňují účetní závěrky, jsou nekontaktní či nespolupracující, resp. přestávají spolupracovat v případě zahájení řízení ze strany správce daně.

Za 14 korporací na pozici B fakticky jednal J. P., který nedokázal vyjmenovat všechny korporace, za které obchody realizoval, neznal osobně jednatele těchto korporací, ani původ MSDK, tento materiál mu měl předávat A. K. P. Pexa poté uskutečnil prodej MSDK v provozovně OSDK, a.s. a hotovost předával p. K. V případě korporací na pozici C a D jde ve většině případů o nekontaktní subjekty, nemající delší podnikatelskou historii a nejsou všeobecně známými obchodníky s drahými kovy. Pokud přiznávají daňové povinnosti na DPH, jsou ve většině případů evidovány nedoplatky. O korporacích na pozici I. Daim a Agoli bylo zjištěno, že se nejedná o všeobecně známé obchodníky s drahými kovy, nemají vlastní internetové stránky a na internetu se neprezentují. Jde o personálně spřízněné subjekty s OSDK, a.s. Tyto korporace rovněž vystupují na pozici A, tudíž (formálně dokladově) prodávají MSDK korporaci OSDK, a.s. a vykupují drahé kovy od žalobce. Korporace PSDK je ekonomicky a personálně propojenou korporací s žalobcem, korporace A.J. Company na pozici II. je současně korporací na pozici B. Korporace na pozicích B, C a D a II., III., IV. a V. jsou v mnoha případech nekontaktní, či se nekontaktními stanou po zahájení daňového řízení.

Žalovaný dále řetězec a chybějící daň shrnul následovně. Korporace na pozicích B, C a D a korporace na pozicích II., III., IV. a V. jsou v mnoha případech nekontaktní či se nekontaktními stanou po zahájení daňového řízení. V daňových přiznáních k DPH deklarují mnohamilionové vstupy a výstupy při následně nízké vlastní daňové povinnosti, kterou uhradí nebo sice tuto povinnost deklarují, avšak již nehradí. Některé z korporací rovněž nepodávají přiznání k DPH, tudíž jejich uskutečněná a přijatá plnění nelze ověřit. Skutečnost, že v řetězci dodavatelů se některý ze subjektů stane nekontaktní a nelze ověřit odvedení daně, je zcela dostačující pro konstatování, že v řetězci došlo k narušení neutrality. Správcem daně byla identifikována chybějící daň rovněž zcela explicitně, a to u korporací na pozici C – FLORILEGION a JL trade, kdy prvně zmiňovaná společnost neodvedla DPH ve výši 755 048 844 Kč a druhá ze jmenovaných společností ve výši 163 800 181 Kč. Byla tak naplněna podmínka existence podvodu na DPH ve smyslu chybějící daně u některého z článků v řetězci korporací. Z výše uvedených skutečností má žalovaný za to, že posuzované obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí pro subjekty běžné a stejně tak korporace fungující v předmětném řetězci se nejeví jako standardní podnikatelé.

Pokud jde o existenci objektivních okolností daného případu, uvedl žalovaný následující.

Ekonomická spolupráce, poskytování informací od OSDK, a.s.

Správce daně zjistil, že žalobce měl s touto korporací uzavřenu mj. rámcovou smlouvu o spolupráci, podle níž se OSDK, a.s. zavázala předat žalobci své vědomosti, zkušenosti či znalosti v oboru podnikání s MSDK, umožnit, zajistit či zprostředkovat kontakt obchodních partnerů OSDK, a.s. i v zahraničí, v rozsahu žádaných garancí, doporučení či zaručení se vůči třetím osobám, toto žalobci poskytnout či zajistit. Žalobce smlouvou stvrdil, že OSDK, a.s. byla seznámena se skutečností, že předávané vědomosti, zkušenosti či znalosti v oboru podnikání s MSDK spolu s kontakty obchodních partnerů či další předávané know-how jsou obsahem obchodního tajemství OSDK, a.s., která tyto poskytuje žalobci. Žalobce se dále výslovně zavázal, že zachová mlčenlivost o obsahu sdělených informací OSDK, a.s. a žádné z nich nepředá třetí osobě, vč. kontaktů obchodních partnerů. Z této rámcové smlouvy je zřejmé, že žalobce měl znát obchodní partnery OSDK, a.s. a přinejmenším je na základě tohoto článku mohl zjistit. K ochraně obchodního tajemství byla sjednána povinnost mlčenlivosti, přičemž žalobce při jejím porušení byl povinen zaplatit pokutu ve výši 1 mil. Kč.

Při znalosti těchto informací by poté žalobce zjistil, že dodavateli MSDK společnosti OSDK, a.s. jsou výhradně korporace sídlící na stejné adrese jako samotný žalobce a OSDK, a.s. (korporace na pozici A), což nepředstavuje standardní situaci. Stejně tak se mohl na základě zmíněného článku dozvědět o skutečnosti, že OSDK, a.s. pro korporace na pozici A obchody zprostředkovává a fakticky je MSDK dodáván korporacemi na pozici B. Při jakékoliv běžné kontrole těchto skutečností by žalobce zjistil, že transakce s MSDK neprobíhají standardním způsobem a že je zde riziko, že mohou být zasaženy podvodem na DPH.

Žalobce v rámci daňového řízení předložil odpověď na dotaz ohledně dodavatelů OSDK, a.s. ze dne 14. 1. 2011, ve které je uvedeno, že informace o dodavatelích dodavatelů OSDK, a.s. tento nesdělí, neboť informace není předmětem know-how obchodů s drahými kovy, ale je obchodním tajemstvím OSDK, a.s. Takovéto vyjádření působí účelově a je v rozporu se shora citovanou smlouvou. Vyjádření OSDK, a.s. navíc neobstojí ani z pohledu uzavřené rámcové smlouvy o obchodě s MSDK ze dne 1. 9. 2010, neboť z ní vyplývá dokonce povinnost OSDK, a.s. v případě potřeby na žádost odvolatele předložit veškeré doklady prokazující původ obchodovaného MSDK. Nesdělená informace se týká pouze subdodavatelů OSDK, a.s. (korporací na pozici B), nikoliv přímých dodavatelů korporace OSDK, a.s. (korporací na pozici A). Tyto informace o přímých dodavatelích OSDK, a.s. (korporací na pozici A) si žalobce vyžádat mohl. Z informace o dodavatelích OSDK, a.s. by žalobce zjistil, že se jedná výhradně o korporace sídlící na stejné adrese jako žalobce, což není standardní stav. Lustrací korporací na pozici A v obchodním rejstříku by poté žalobce mohl jednoduše ověřit, že v orgánech těchto korporací jsou osoby propojené s p. J. Š. (statutární ředitel, předseda správní rady a jediný akcionář OSDK, a.s.) a p. P. Š., od níž měl p. M. mladší korporaci AMPM a.s. nabýt. V orgánech korporací na pozici A se rovněž vyskytují osoby zaangažované v korporaci OSDK, a.s.

Personální propojenost

Správce daně zjistil, že p. M. starší byl od 8. 12. 2010 do 22. 7. 2014 statutárním členem, resp. předsedou dozorčí rady korporace OSDK, a.s. Od 26. 3. 2013 do 17. 9. 2014 byl členem, resp. předsedou dozorčí rady žalobce a od 20. 6. 2012 do 26. 3. 2013 jeho společníkem. Zároveň je p. M. starší otcem předsedy představenstva žalobce. Dále bylo zjištěno, že p. M. starší byl v letech 2012 – 2013 zaměstnancem žalobce a byl současně osobou s dispozičním oprávněním k bankovním účtům.

Žalovaný dále na základě ust. § 197 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, dovodil, že členové dozorčí rady jsou oprávněni nahlížet do všech dokladů a záznamů týkajících se činnosti společnosti a kontrolují, zda účetní zápisy jsou řádně vedeny v souladu se skutečností a zda podnikatelská činnost společnosti se uskutečňuje v souladu s právními předpisy, stanovami a pokyny valné hromady. Členům dozorčí rady musí být zpřístupněn jakýkoliv dokument o činnosti společnosti a všechny účetní záznamy a knihy. Jejich oprávnění provést kontrolu odpovídá povinnost členů představenstva a zaměstnanců společnosti provedení kontroly umožnit. Z těchto dokumentů mohly být zcela jistě spřízněné osobě s žalobcem známy okolnosti obchodních případů dodavatele OSDK, a.s. Indicii o vzájemné propojenosti korporace OSDK, a.s. a žalobce poskytuje rovněž účast osob z těchto korporací v korporaci FINE GOLD INVESTMENT, s.r.o., ve které byl účasten p. M. mladší, L. B. i p. J. Š. Korporace FINE GOLD INVESTMENT (dále jen „FGI“) měla spojovat a zajišťovat chod firem kooperací v oblasti výkupu analýzy, zpracování obchodů a investic drahých kovů.

Znalost korporace OSDK, a.s.

Ze shora popsaných okolností je zřejmé, že dodavatel OSDK, a.s. zná korporace na pozici A i B a prostřednictvím předkládaných evidencí pro účely DPH od korporací na pozici B i korporace na pozici C. Ačkoliv je dokladově deklarováno, nedochází fakticky k rozdělení slitku na části tak, aby mohly být formálně od korporací na pozici B prodávány slitky korporacím na pozici A v hotovosti v částce ohraničené 350 000 Kč. Jednotlivá gramáž i čísla slitků vzniklých při analýze OSDK, a.s. se shodují s údaji o slitcích v evidencích žalobce. Na základě pouhé průměrné obezřetnosti mohlo být žalobci zřejmé, že na adresu jeho sídla chodí podezřele často stále stejné osoby prodávat MSDK a že v neměnném stavu stále nakupuje principiálně stejnou komoditu od OSDK, a.s., což v přidaných objemech vzbuzuje samo o sobě podezření. Již ze skutečnosti, že p. Š. (podle vyjádření žalobce) vymyslel celý model obchodování a prodal korporaci AMPM, a.s. p. M. mladšímu s tím, že z pozice žalobce byl prakticky zcela zajištěn přísun komodity a tímto prakticky nebylo třeba řešit vlastní odběratele, by v prozíravém obchodníkovi mělo vzbudit určitou dávku pochybnosti. Zjištěním informací o tom, jakým způsobem obchoduje obchodní partner – dodavatel OSDK, a.s., by žalobce rozklíčoval hned několik zcela nestandardních skutečností.

Shodná sídla žalobce, OSDK, a.s. a korporací na pozici A

Na adrese sídla žalobce sídlil nejen dodavatel OSDK, a.s., ale rovněž všechny korporace na pozici A. Žalobce při pouhém zájmu o skutečnost, kdo sídlí společně s ním na stejné adrese, mohl zjistit, že se jedná o dodavatele OSDK, a.s.

Korporace Daim a Agoli

Žalobce prodával drahé kovy mj. korporacím Daim a Agoli. Tyto korporace musel obchodně znát, neboť byly jeho přímými odběrateli. Korporace sídlily na stejné adrese jako žalobce, což mohl žalobce jistě vědět. Zároveň tyto korporace byly identifikovány na pozici A, tudíž jako přímý dodavatel MSDK korporaci OSDK, a.s. Je nestandardní, aby žalobce prodával drahý kov, který pochází ze surového materiálu, jenž byl přetvořen na slitek v sídle OSDK, a.s., tj. zároveň v sídle žalobce, korporaci, která rovněž sídlí na stejné adrese jako žalobce. Obchody mezi žalobcem a korporacemi Daim a Agoli se navíc realizovaly v částkách v řádech milionů Kč opakovaně. Žalobce měl tyto korporace prověřovat a být v rámci obchodu s nimi obezřetný. Jednatelem a společníkem korporace Agoli je p. O. P., jenž byl rovněž v pozici vedoucího laboratoře OSDK, a.s. Žalobce v rámci daňového řízení předložil odpověď na dotaz ze dne 8. 9. 2010, ve které dodavatel OSDK, a.s. výslovně uvádí, že MSDK dodaný žalobci pochází od korporace Daim. Žalobce tudíž věděl o skutečnosti, že MSDK pochází od korporace Daim a že drahé kovy prodává rovněž této korporaci.

Vysoké objemy předmětné komodity

Žalobce v průběhu času navyšoval stále více objem svých obchodů a obecně obchodoval ve velkých objemech. I z této skutečnosti se jeví jako logickým krokem prověřování, odkud přijatý produkt, navíc odebíraný prakticky výhradně od korporace OSDK, a.s. pochází. Rámcová smlouva o obchodě s MSDK uzavřená mezi žalobcem a OSDK, a.s. obsahovala článek, v němž je stanoveno, že kupující nenese odpovědnost za původ zboží dodávaného prodávajícím a v případě potřeby má prodávající povinnost na žádost kupujícího předložit veškeré doklady prokazující původ obchodovaného MSDK. Vědomost o tom, že obchodování s drahými kovy je obecně rizikové, jistě žalobce měl nebo mít měl a řádnému hospodáři, který obchoduje v miliardových obratech, by jistě měla být známa i tuzemská judikatura zabývající se podvody se zlatem, která se datuje již od roku 2010.

Správce daně provedl rovněž tzv. Axel – Kittel test, přičemž se žalovaný domnívá, že i přestože žalobce ve svých podáních test rozporuje, je závěr o tom, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastní podvodů na DPH, jednoznačně udržitelný právě vzhledem ke shora citovaným objektivním okolnostem. Ty ve svém souhrnu tvoří logicky ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobce věděl či minimálně vědět mohl, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH.

Žalovaný se dále zabýval otázkou přijetí přiměřených opatření, použitím mechanismu a dobré víry žalobce. V této části žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že žalobce v průběhu řízení uváděl následující opatření: a) prevenční role p. M. staršího v dozorčí radě OSDK, a.s., b) předkládání potvrzení o bezdlužnosti od korporace OSDK, a.s., c) pravidelná kontrola, zda je dodavatel OSDK, a.s. veden jako nespolehlivý plátce, d) ověřování ryzosti u každé zakázky, e) fyzické přebírání zboží od OSDK, a.s., f) pravidelná kontrola, zda není vedeno insolvenční řízení vůči OSDK, a.s., g) namátkové ověřování údajů OSDK, a.s. v obchodním rejstříku, h) ověřování obecné pověsti korporace OSDK, a.s., ch) bezhotovostní forma placení i za dodané zboží, i) ověřování příslušného veřejnoprávního povolení pro činnost u puncovního úřadu, j) strategie s cílem snížit závislost na dodávkách materiálu od OSDK, a.s., j) proces „Know-your customer“.

K těmto opatřením žalovaný uvedl, že podle vyjádření žalobce p. M. starší měl dohlížet na dodržování veřejnoprávních předpisů při činnosti OSDK, a.s. na řádné vedení účetnictví, zda byl řádně proveden audit a zda plní smlouvu s žalobcem. Podle žalobce role dozorčí rady v OSDK, a.s. nebyla jakkoliv mocenská a z této pozice nebylo možno dodavatele OSDK, a.s. ovlivňovat či řídit. Žalovaný uvedl, že podle vyjádření žalobce bylo rolí p. M. staršího dohlížet na řádné plnění smlouvy s žalobcem, podle níž platí, že korporace OSDK, a.s. poskytne údaje o obchodních partnerech žalobci a že je dokonce povinna předložit veškeré podklady k původu MSDK, pokud o to žalobce požádá. Sdělením v odpovědi ze dne 14. 1. 2011 OSDK, a.s. tuto povinnost zjevně nedodržela. Předložená odpověď se jeví jako rozporná a měla by aktivovat sama o sobě větší obezřetnost ve vztahu k OSDK, a.s.

Uvedené opatření žalovaný zhodnotil jako samoúčelné vzhledem na kontrolní možnost člena dozorčí rady vůči OSDK, a.s. K předkládání potvrzení o bezdlužnosti korporace OSDK, a.s., k pravidelnému kontrolování dodavatele OSDK, a.s. a jeho statusu jako případně nespolehlivého plátce, k pravidelným kontrolám v insolvenčním rejstříku a namátkovým kontrolám v obchodním rejstříku a k ověřování povolení u puncovního úřadu žalovaný uvedl kromě jiného, že tato tvrzení zůstala nedoložena. K ověřování ryzosti každé dodávky a fyzickému přebírání zboží žalovaný uvedl, že nebyla zpochybněna ekonomická činnost žalobce a existence zboží jako takového. Podvod na DPH nespočívá v jakékoliv manipulaci s ryzostí drahých kovů, ověřování ryzosti plyne z povahy obchodů a reálné přebírání poté představuje standardní činnosti v rámci předmětného obchodování. K ověřování obecné pověsti OSDK, a.s. žalovaný uvedl, že nerozporuje skutečnosti, že tato společnost byla prezentována na internetu. Pokud si žalobce takto prověřoval korporaci OSDK, a.s., mohl si jednoduše prověřit např. i odběratele Daim, o kterém by kromě propojenosti s OSDK, a.s. a totožného sídla zjistil i skutečnost, že se nejedná o známého obchodníka inzerujícího na internetu. K bezhotovostní formě placení za dodávky žalovaný uvedl, že tuto formu považuje v obchodech v mnohamilionové hodnotě za běžnou. Pokud jde o snahu o zamezení závislosti dodávek od OSDK, a.s., žalovaný uvedl, že strategie se týká spíše diverzifikace obchodního rizika, než že by souvisela s otázkou posouzení možné nevědomé účasti žalobce na transakcích zasažených podvodem. K procesu „Know your customer“ (dále „KYC“) žalovaný uvedl, že byl předložen dotazník KYC pouze ke korporaci STEP Finance, nikoliv k dodavateli OSDK, a.s. V samotném KYC dotazníku žalobce však není žádná kolonka, která by se zabývala původem drahých kovů od dodavatele.

Žalovaný uzavřel, že žalobce nepřijal dostatečná opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, že obchodní transakce nepovedou k účasti v transakcích zasažených podvodem na DPH, resp. opatřeními, jimiž by žalobce své účasti v podvodném řetězci předešel.

V další části rozhodnutí se žalovaný věnoval jednotlivým odvolacím důvodům žalobce. K námitce týkající se způsobu seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a projednání zprávy o daňové kontrole žalovaný uvedl, že nebyla shledána žádná pochybení. Žalobce na výzvu k prokázání skutečností reagoval vyjádřeními a z obsahu výsledku kontrolního zjištění je zřejmé, že správce daně tato vyjádření ve výsledku kontrolního zjištění reflektoval. Žalovaný nesouhlasí, že by správce daně nehodnotil navržené důkazní prostředky, kterými žalobce prokazoval zejména provádění ekonomické činnosti. Ekonomická činnost žalobce však nebyla zpochybňována. Další přílohy měly dokumentovat zejména nezávislost žalobce na korporaci OSDK, a.s. a přijetí opatření, což bylo správcem daně rovněž zohledněno. Uvedené důkazní prostředky nijak nenarušují úvahy žalovaného. Žalobce podal celkem 5 vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, které byly vypořádány ve zprávě o daňové kontrole. Proces seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění byl shledán jako zákonný. Zpráva o daňové kontrole je dostatečně jasná, srozumitelná a netrpí žalobcem namítanou nepřezkoumatelností. Rovněž nedošlo k chybě v jejím projednání.

K námitce týkající se porušení zásady dvojinstančnosti žalovaný uvedl, že správce daně vytvořil na základ údajů ze zakázek dodavatele OSDK, a.s. tzv. evidenci vybraných zakázek OSDK, a.s. Tato evidence vznikla z reprezentativního vzorku zakázek OSDK, a.s., kdy za každé předmětné zdaňovací období bylo vybráno cca 1 – 5 zakázek, správce daně doplnil relevantní údaje z předložených skladových evidencí žalobce a tak vytvořil ucelenou sestavu týkající se údajů při manipulaci s jednotlivými výsledky MSDK mezi korporacemi na pozici A, OSDK, a.s. a žalobcem. Porovnáním údajů správce daně zjistil, jak přesnou shodu hmotnosti mezi vybranými zakázkami OSDK, a.s. a údaji ze skladové evidence žalobce, tak i shodu v evidenčních číslech jednotlivých slitků vytvořených pro prováděnou analýzu. Číslo zakázky se shoduje s číslem analýzy, které je uvedeno ve skladových evidencích žalobce. Ačkoliv žalobce učinil vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, nikdy se nevyjádřil k popisované zakázce na str. 9 výsledku kontrolního zjištění, ani k žádné další zakázce. Žalobce na přílohu č. 5 výsledku kontrolního zjištění nereagoval, ani nevyžadoval podklady pro její vytvoření. Podklad evidence vybraných zakázek OSDK, a.s. byl v kopii zařazen až v rámci projednání zprávy, což žalovaný nepovažuje za pochybení.

K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů a rozpornosti žalovaný uvedl, že povinnost odůvodnit rozhodnutí nelze pojímat extenzívně. Nelze ji interpretovat jako bezbřehý požadavek vypořádat detailní odpovědí každou námitku. Vyjádření k výsledku kontrolního zjištění čítá bez příloh celkem 165 stran, odvolání bez příloh je v rozsahu celkem 131 stran. Podstatné je, že byly vypořádány všechny základní námitky žalobce. Správce daně se ve zprávě o daňové kontrole dostatečně vypořádal s obsahem a smyslem žalobcových námitek a se stěžejní argumentací, a to i tím, že uvedl argumentaci odlišnou, jenž sama o sobě postačuje k vypořádání konkrétní námitky. Žalobce zmiňuje mnoho dílčích námitek, které nemohou mít vliv na případnou zákonnost napadených rozhodnutí. Pokud došlo k nevypořádání některých okrajových námitek, pak má žalovaný za to, že se tak stalo v zanedbatelné míře. Správce daně proti námitkám žalobce staví konzistentní zjištění, v jehož konkurenci jsou žalobcovy námitky nedůvodné. Takový způsob je zcela jistě přijatelný, ale nikoliv nepřezkoumatelný.

V případě nákupu slitků MSDK žalobce nárokoval z přijetí plnění odpočet DPH a při jejich přímém prodeji do jiných členských států, popř. třetích zemí v rámci vývozu nárokoval osvobození od DPH. Jestliže disponoval zpracovanými slitky drahých kovů, potom v případě jejich prodeje (ryzí zlato) byl uplatňován režim přenesení daňové povinnosti a v případě prodeje investičního zlata byl tento prodej osvobozen bez nároku na odpočet daně v souladu s uplatněním zvláštního režimu. Díky takto nastavenému obchodnímu modelu žalobce v rámci předmětných zdaňovacích období vykazoval vždy vysoké nadměrné odpočty DPH (daň na vstupu z přijetí MSDK proti dani na výstupu, od které byl žalobce osvobozen vzhledem k dodání MSDK do jiného členského státu nebo třetí země, nebo byla uplatněna přenesená daňová povinnost v rámci dodávek ryzího zlata, anebo došlo k osvobození daně v rámci zvláštního režimu pro investiční zlato).

Úvahy o umístění korporací na pozici A, rámcových kupních smlouvách, přístupu informací a členství p. M. staršího v dozorčí radě žalovaný považuje za přezkoumatelné. Ze zjištění plyne určitá závislost na vyplácení odpočtů v obchodním modelu žalobce. Jestliže podnikatel ve své činnosti počítá s finančními prostředky z vyplácených nadměrných odpočtů, sám se staví do rizika v případě, že správce daně začne vykazované nadměrné odpočty prověřovat.

Skutečnost, že správce daně konstatoval u korporací na pozici B, C a D nekontaktnost a nespolupráci, neodporuje jeho tvrzení, že obchodníci na této pozici (resp. jejich většina) neznali ryzost MSDK. Ryzost MSDK tyto korporace zjišťovaly až při analýze tohoto MSDK v provozovně OSDK, a.s., což vzhledem k tomu, že samotné korporace na pozici B musely MSDK dříve od někoho nakoupit za nějakou nenáhodně určitelnou cenu, představuje tato skutečnost jednu z nestandardností. Narušením daňové neutrality je nutno rozumět nikoliv pouze přímou vyčíslenou neodvedenou daň, ale též situaci, kdy daň u nekontaktních daňových subjektů nelze vůbec ověřit. Správce daně proto nijak nepaušalizoval zjištění ohledně korporací JL trade company a FLORILEGION, neboť v rámci narušení daňové neutrality nevycházel pouze z údajů o těchto korporacích, nýbrž údajů o všech korporacích.

K námitce nevyjádření se správce daně k navrženým důkazním prostředkům a nezohlednění žalobcových tvrzení žalovaný uvedl, že se správce daně navrženými důkazními prostředky zabýval. Žalovaný nepopíral kroky, které žalobce činil a rozsáhle dokladoval, nicméně tyto nijak nerozmělňují zjištění správce daně o tom, že mezi žalobcem a OSDK, a.s. panovaly vzhledem ke shora popsanému nikoliv standardní vazby.

Žalovaný rovněž odmítl odvolací námitku žalobce ohledně nesprávného poučení o procesních právech v daňové kontrole a námitku týkající se zkrácení žalobcových práv v daňovém řízení a při projednání zprávy. Zpráva o daňové kontrole je v rozsahu 209 stran, přičemž byla řádně projednána a žalobci nebyla nijak omezena jeho procesní obrana. K námitce neprokázání existence podvodu na DPH žalovaný uvedl, že řetězec obchodníků s MSDK byl identifikován a byla identifikována narušená daňová neutralita. V takovém případě byla bezesporu existence podvodu na DPH prokázána.

K námitce žalobce, že nebylo prokázáno, jak měl domnělý podvod fungovat, kdo a v jakém rozsahu neodvedl DPH a jak se slitiny drahých kovů vracely do údajného řetězce, žalovaný uvedl, že není úkolem správce daně prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, ale v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.

Žalovaný dal za pravdu žalobci v tom, že nebylo prokázáno jakékoliv spoluorganizátorství podvodu ze strany žalobce ani skutečnost, že podvod byl financován z vyplácených nadměrných odpočtů žalobci.

K námitce žalobce o prokázání jeho vědomosti o daňovém podvodu v rámci řetězce korporací žalovaný uvedl, že objektivní okolnosti daného případu spolehlivě jednoznačně prokazují skutečnost, že žalobce o podvodu na DPH věděl či minimálně vědět měl a mohl. Žalovaný rovněž uvedl, že správcem daně byl proveden tzv. Axel-Kittel test. Správci daně prvého stupně je možné pouze vytknout, že zprávu o daňové kontrole mohl graficky přehledněji vystavět, ovšem mírná nepřehlednost zprávy není důvodem pro její nepřezkoumatelnost či nezákonnost. Žalovaný rovněž zamítl námitky o porušení základních principů dokazování. Dále uvedl, že není úkolem správce daně typizovat obvyklou obchodní transakci při dokazování neobvyklosti předmětné obchodní transakce.

Žalovaný dále zamítl námitku žalobce týkající se tvrzené vadné interpretace výpovědí p. P., p. P. a p. Z. Žalovaný také zamítl námitku žalobce týkající se tvrzení, že jsou žalobci k tíži dávány skutečnosti týkající se třetích osob. Popisem skutečností o třetích osobách odvolací orgán, resp. správce daně pouze postupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, přičemž vědomost žalobce o podvodu na DPH pramení zcela z popsaných objektivních okolností, nikoliv z identifikace řetězce.

K námitce žalobce, že v případě zdaňovacích období leden 2012 a únor 2013 se jedná o opakovanou kontrolu, neboť již byl v těchto obdobích prověřován v rámci postupu k odstranění pochybností, žalovaný uvedl, že s touto námitkou nelze souhlasit, neboť těmito postupy správce daně ověřil pouze konkrétní pochybnosti, které mu vznikly při posouzení správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení žalobce. Správce daně v daňové kontrole nerozporoval uskutečnění ekonomické činnosti.

Žalovaný dále zamítl jako nedůvodnou námitku žalobce týkající se neumožnění nahlížení do spisového materiálu a týkající se prokazování negativních skutečností. K námitce nevyslechnutí navrhovaných svědků žalovaný uvedl, že svědecké výpovědi nemusí být provedeny, pokud správce daně považuje skutkový stav za již dostatečně nepochybný a tyto by na skutkových zjištěních nic nezměnily. Žalovaný dále také zamítl námitku žalobce týkající se neprovedení výslechu jednotlivých odběratelů MSDK, resp. jejich jednatelů, neprovedení výslechu znalkyně R. S. a p. M. staršího. Žalovaný dále také zamítl námitku žalobce týkající se neúplného zjištění skutkového stavu věci a neúplnosti daňového spisu žalobce. Žalovaný také konstatoval, že spisový materiál žalobce je velmi rozsáhlý, což často znamená problémy s nepřehledností řazení tohoto materiálu. Žalovaný nepopírá, že v soupise písemností jsou v řadě případů chybně uvedeny počty stran daných písemností, resp. počty příloh, ovšem tato skutečnost nečiní obsah písemnosti nepřezkoumatelným. Prakticky veškeré podklady obdržel žalobce na CD v rámci ústního jednání.

Žalovaný dále zamítl námitku žalobce týkající se nesprávnosti závěru ohledně obchodního vztahu žalobce s obchodní korporací OSDK, a.s. a rovněž zamítl námitku týkající se přijetí dostatečných opatření v rámci spolupráce s OSDK, a.s. Žalovaný dále uvedl, že žalobce ve svém celkem 131 stránkovém odvolání popisuje celou řadu skutečností, těmi se však často snaží pouze rozmělnit kontrolní zjištění správce daně, aniž by tyto skutečnosti měly na reálná zjištění správce daně vliv. Závěrem žalovaný zopakoval podstatné skutkové a právní důvody, na nichž spočívá jeho rozhodnutí.

Soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (v rozsahu, v němž to rozhodnutí umožňovalo). Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného. Soud o žalobě rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ust. § 76 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“).

Jádro sporu mezi žalobcem a žalovaným spočívá v posouzení, zda bylo možné žalobci nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odepřít z důvodu jeho vědomé účasti na daňovém podvodu.

Vnitrostátní právní úprava DPH se v jednotlivých členských státech řídí Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), která nahradila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu.

Obecně platí, že „nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět“ [rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55; dále jen rozsudek „Optingen“].

Nárok na odpočet daně je tedy chráněn za situace, kdy plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem ani vědět nemohl. Za této situace je na místě trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání unijních právních předpisů bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje.

Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).

Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo vědět měla a mohla, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odepřít takové osobě povinné k dani nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo vědět měla a mohla, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc SDEU ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161; dále jen rozsudek „Axel Kittel“). Tyto principy rovněž následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS).

Nejvyšší správní soud opakovaně konstatoval, že podmínky vzniku nároku na odpočet daně jsou vymezeny striktně v zákoně o dani z přidané hodnoty. Nárok na odpočet tak není žádným dobrodiním státu, ale i dle judikatury Soudního dvora EU je naopak esenciální součástí společného systému daně z přidané hodnoty a jako takový zásadně nemůže být omezen.

Za situace, kdy žalobce splnil zákonné podmínky pro přiznání odpočtu daně dle § 72 resp. § 73 zákona č. 325/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, což nebylo žalovaným zpochybněno, mohl mu být nárok na odpočet odepřen pouze a jen tehdy, pokud byly prokázány skutečnosti, s nimiž judikatura SDEU zánik nároku spojuje [viz zejména rozsudek Optingen, rozsudek Axel Kittel a rozsudek ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dále také rozsudek „Mahagében“]. Soudní dvůr opakovaně vyslovil, že nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížená daňovým podvodem, o němž plátce neví nebo nemůže vědět. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na správci daně, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (rozsudek Mahagében, bod 49).

Pokud správce daně má mít právo odmítnout nárok na odpočet, musí prokázat „zlou víru“ na straně plátce daně, tj. prokázat, nikoli pouze tvrdit či se domnívat, že kupující věděl nebo vědět mohl či měl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu. Z výkladových stanovisek SDEU lze dovodit, že i v případě, že se prokáže podvod, má kupující nárok na odpočet daně, pokud o tomto podvodu nevěděl ani vědět nemohl (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31).

Dle judikatury SDEU opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě směrnice o DPH k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH. Ve zmiňovaném rozsudku SDEU Mahagében soud mimo jiné konstatoval, že určení opatření, jež lze rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila o tom, že její plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavně na okolnostech uvedeného případu. Správce daně nemůže odmítnout přiznat nárok na odpočet z důvodu, „že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury na zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl v postavení osoby povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112 k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.“

Důležitou otázkou pro posouzení nároku žalobce na odpočet tedy je, zda věděl nebo měl vědět, že se svými nákupy účastní plnění, která jsou součástí podvodu na DPH. Vědomost žalobce je přitom třeba posoudit podle objektivních skutečností. Povinností správce daně při prokazování podvodů je prokázat objektivní skutečnosti, z nichž lze učinit závěr, že daňový subjekt minimálně věděl, nebo měl vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci. Naopak daňový subjekt prokazuje, že přijal veškerá opatření, která od něj bylo možné rozumně vyžadovat k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015-47).

Obecně jsou kolotočovými podvody označovány dodávky zboží, které následují za sebou v řetězci, v němž dochází v určitém okamžiku ke krácení daně jednoduchým způsobem – daň není přiznána ani zaplacena, příslušný plátce přestává existovat nebo není k nalezení.

Pokud pak jde o samotný pojem „podvod na DPH“, ten je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd. a Fulcrum Electronics Ltd. (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd. proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Sb. rozh., s. I-483 (dále jen „věc Optigen“) a ze dne 6. 7. 2009 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahageben kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, který je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Uvedené podvody mohou nabývat různých podob, ovšem ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 – 232).

Pokud pak jde o otázku důkazního břemene ohledně skutečností týkajících se tvrzeného podvodu, pak platí, že o přesunu důkazního břemene na daňový subjekt, aby prokázal, že se daňového podvodu neúčastnil, nelze uvažovat (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 170/2016 a 6 Afs 147/2016). Odpovědnost za zjištění skutkového stavu věci včetně prokázání objektivních okolností, z nichž vyplývá, že si daňový subjekt nepočínal přiměřeně obezřetně, má výlučně správce daně, a to bez ohledu na okolnost, jakou procesní taktiku své obrany daňový subjekt zvolí. Nese-li důkazní břemeno správce daně, je v oprávnění nabízet důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně zapotřebí primárně vidět právo osoby, proti níž se řízení vede, nikoliv její důkazní břemeno. Nenabízí-li daňový subjekt možné varianty skutkového děje, může tím zjednodušit důkazní pozici správce daně. Na správci daně leží důkazní břemeno k prokázání buď vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu, anebo takové neobezřetnosti, že kdyby k ní nedošlo, daňový subjekt by s největší pravděpodobností rozpoznal, že se do podvodu na DPH svým jednáním zapojil a mohl by se takového zapojení vyvarovat. Budou-li závěry ohledně objektivních okolností nasvědčující tomu, že daňový subjekt o podvodu na DPH věděl nebo vědět mohl, skutkově podložené, logicky a vzájemně nerozporné a nenabízející rozumně přesvědčivé vysvětlení, správce daně důkazní břemeno unese. V opačném případě je správce daně povinen nárok na odpočet daně uznat.

Čím větší aktivitu (kvalifikovanou) daňový subjekt při své obraně vyvine, tím větší nároky budou kladeny na správce daně, který je povinen své dosavadní zjištění obhájit a případné vzniklé pochybnosti odstranit (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017 – 34). Platí tedy, že zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je povinen prokázat plátce DPH nárokující si odpočet, případnou účast plátce na daňovém podvodu prokazuje správce daně. Daňový subjekt totiž tíží daňové břemeno pouze ve vztahu k těm skutečnostem, které je povinen uvést v daňovém přiznání, popř. v dalších podáních (viz ust. § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Tvrzení svědčící o své účasti na daňovém podvodu daňový subjekt v daňových přiznáních totiž nejspíše uvádět nebude.

V předmětné žalobě žalobce z mnoha důvodů namítal nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného, a to především v souvislosti s tím, že se podle jednotlivých konkrétních žalobních tvrzení žalovaný nevypořádal s argumentací žalobce uplatněnou v rámci odvolání proti prvostupňovým dodatečným platebním výměrům, resp. platebním výměrům a dále také, že kromě této vady se v některých v žalobě specifikovaných případech nevypořádal správce daně prvého stupně ani s argumentací žalobce vznesenou proti výsledkům kontrolního zjištění. Některé z těchto námitek zůstaly (jak tvrdil žalobce) nevypořádány jak v rámci zprávy o daňové kontrole, tak v rámci žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného.

Dříve než se bude soud těmito žalobními námitkami zabývat, obecně konstatuje, že nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí (ať již pro jeho nesrozumitelnost či pro nedostatek důvodů) je vadou natolik závažnou, ke které krajský soud přihlíží z úřední povinnosti a pro kterou by muselo být rozhodnutí postupem podle ust. § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. zrušeno. O nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů lze hovořit v situaci, kdy se správní orgán v rozhodnutí řádně nevypořádá se všemi námitkami účastníků řízení, resp. rozhodnutí neodůvodní vůbec nebo nedostatečně vzhledem k požadavkům zákona (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. 2 As 37/2006).

Platí přitom, že z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníky za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Z odůvodnění musí plynout vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné. Drobné dílčí nedostatky odůvodnění bez dalšího nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů neznamenají. Rozhodnutí o opravném prostředku, v němž se tedy správní orgán nevypořádá se všemi námitkami, které v něm byly uplatněny, je rozhodnutím nepřezkoumatelným (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008 sp. zn. 3 As 51/2007, ze dne 7. 9. 2011, sp. zn. 6 Ads 99/2011). Nejvyšší správní soud přitom ve své judikatuře (k tomu srov. již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, č. j. 6 As 161/2013 – 25) připustil, že odvolací orgán není povinen vyčerpávajícím způsobem reagovat na každou námitku, s níž se již dříve vyrovnal prvostupňový správní orgán. Odvolací orgán může na argumentaci obsaženou v prvostupňovém rozhodnutí pouze odkázat, popř. ji rozvinout a doplnit o chybějící argumenty. Při soudním přezkumu rozhodnutí je třeba vycházet ze skutečnosti, že správní řízení (i daňové) je ovládáno zásadou jednotnosti a tedy že vydaná správní rozhodnutí obou stupňů spolu tvoří jeden celek. Případné mezery v odůvodnění rozhodnutí o odvolání, které by jinak způsobovaly jeho nepřezkoumatelnost, proto mohou zaplnit argumenty obsažené již v rozhodnutí prvého stupně (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2015, č. j. 6 As 186/2015 – 31).

Soud se níže vyjadřuje k jednotlivým uplatněným žalobním námitkám. Značnou část těchto námitek tvoří námitky týkající se nevypořádání se s odvolacími námitkami žalovaným, příp. i s námitkami vznesenými v rámci vyjádření ke kontrolnímu zjištění či v rámci jiných procesních úkonů vůči správci daně (namítané pochybení ze strany žalovaného, tak také prvostupňového správce daně). Žalobce namítal v tomto směru nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí, resp. zprávy o daňové kontrole i výsledku kontrolního zjištění.

Uvedené námitky soud posuzuje nejprve, neboť jak ze shora již uvedeného vyplývá, nevypořádá-li se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi námitkami, které v něm byly uplatněny, způsobuje to nepřezkoumatelnost rozhodnutí, zpravidla spočívající v nedostatku jeho důvodu [§ 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s.] – viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 57/2007 – 84.