8 Afs 151/2021 — Nejvyšší správní soud

29 A 7/2021- 61 - text  6 29 A 7/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše a JUDr. Faisala Husseiniho ve věci žalobce: RNDr. S. D., IČO: X sídlem X zastoupený daňovým poradcem ATACON spol. s r.o. sídlem Veveří 46, 602 00 Brno proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj sídlem náměstí Svobody 4, 602 00 Brno o žalobě na ochranu proti nečinnosti žalovaného v souvislosti s podanou žádostí žalobce o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty, takto: I. Žalovanému se ukládá povinnost vydat rozhodnutí o žádosti žalobce o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty ze dne 16. 11. 2020, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši 23 456 Kč, a to a to k rukám žalobcova zástupce ATACON spol. s r. o. do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou domáhá uložení povinnosti žalovanému vydat rozhodnutí o zrušení registrace žalobce k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na základě žádosti podané žalobcem podle § 106b zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“). Žalovaný o zrušení registrace k DPH ke dni podání žaloby nerozhodl, a proto se žalobce rozhodl proti nečinnosti žalovaného bránit žalobou podle § 79 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v rozhodném znění (dále jen „s. ř. s.“). Důvodem nečinnosti žalovaného přitom měla být skutečnost, že žalobce při podání žádosti o zrušení registrace k DPH nedodržel podmínky pro učinění tohoto podání stanovené v § 101a zákona o DPH, tedy že neučinil žádost ve formátu a struktuře, zveřejněné správcem daně. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 2. Žalobce v žalobě uvádí, že žalovaný je bezdůvodně nečinný, neboť dle jeho názoru na žádost o zrušení registrace k DPH nedopadá § 101a zákona o DPH. Podmínky na strukturu a formát podání se dle žalobce uplatní pouze na daňová přiznání, dodatečná daňová přiznání, kontrolní hlášení, souhrnné hlášení nebo jiné hlášení, nebo na přihlášku k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů. Dle žalobce žádost o zrušení DPH není ani přihláškou k registraci ani oznámením o změně registračních údajů. III. Vyjádření žalovaného 3. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvádí, že žalobce nedodržel strukturu a formát pro podání žádosti o zrušení registrace k DPH, proto je toto podání podle § 101a odst. 4 zákona o DPH neúčinné. Na neúčinné podání se hledí, jako by nebylo nikdy učiněno, proto žalovaný nemůže být v nečinnosti, jestliže na základě neúčinné žádosti žalobce nezrušil jeho registraci k DPH. IV. Předchozí soudní řízení 4. Krajský soud v Brně již o věci jednou meritorně rozhodl rozsudkem ze dne 31. 3. 2021, čj. 29 A 7/2021-34, kterým podanou zásahovou žalobu zamítl jako nedůvodnou podle § 81 odst. 3 s. ř. s. 5. Nejvyšší správní soud nicméně ke kasační stížnosti žalobce citovaný rozsudek krajského soudu č. j. 29 A 7/2021-34, zrušil rozsudkem ze dne 3. 9. 2021, č. j. 8 Afs 151/2021-36 (rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud totiž vyhověl námitce žalobce, že zákon o DPH nicméně obdobnou úpravu (jako podle § 110o zákona o DPH u zvláštního režimu) stran dobrovolné žádosti o zrušení registrace k DPH podle § 106b odst. 1 písm. a) bodu 1. tohoto zákona neobsahuje. To, že se v rámci specifických podmínek zvláštního režimu jednoho správního místa žádost o zrušení registrace podává prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů, tak neznamená, že je dán důvod pro to, aby žádost o zrušení registrace k DPH podle § 106b odst. 1 písm. a) bodu 1. zákona o DPH byla obdobně podána pouze prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů. Nelze totiž ztrácet ze zřetele, že je-li v daňovém řádu obecně upravena forma podání podle § 71 odst. 1 tohoto zákona, pak se v případě chybějící úpravy v zákoně o DPH použije tato obecná právní úprava. „Ustanovení § 101a odst. 2 písm. b) ve spojení s § 101a odst. 3 zákona o DPH zakotvuje výjimku z jinak obecného pravidla pro formu podání dle § 71 odst. 1 daňového řádu. Současně je s nedodržením elektronické formy podání ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně spojen závažný následek v podobě neúčinnosti podání podle § 101a odst. 4 téhož zákona. Je proto namístě v souladu s obecnou interpretační zásadou, podle níž je výjimky z pravidla třeba vykládat restriktivně (srov. bod 8 rozsudku NSS ze dne 18. 8. 2020, čj. 10 As 115/2020-44), vykládat pojem oznámení o změně registračních údajů podle § 101a odst. 2 písm. b) zákona o DPH tak, že do jeho rozsahu nespadá dobrovolná žádost o zrušení registrace k DPH podle § 106b odst. 1 písm. a) bodu 1. téhož zákona. Pouze takový výklad je v souladu s oznamovací povinností podle § 127 odst. 1 a 2 daňového řádu.“ Není proto namístě dovozovat příslušné pravidlo chování cestou analogie, jak učinil chybně krajský soud. V. Posouzení věci soudem 6. Krajský soud, za splnění podmínek dle § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, proto v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu opětovně přistoupil k přezkumu postupu žalovaného, přičemž na základě takto opětovně provedeného přezkumu dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. 7. Podle § 79 odst. 1 věty první s. ř. s. se může „ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu, žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení.“ 8. Žalobce namítanou nečinnost žalovaného spatřuje v tom, že žalovaný na základě podané žádosti žalobce dosud nerozhodl o zrušení registrace žalobce k DPH, ačkoliv má žalobce za to, že jeho žádost splňovala všechny zákonem stanovené náležitosti. Žalovaný je naopak toho názoru, že žalobcem podaná žádost tyt náležitosti nesplňovala, konkrétně v ní žalobce nedodržel formální požadavky na strukturu a formát pro podání žádosti o zrušení registrace k DPH, a proto jeho podání vyhodnotil jako neúčinné ve smyslu podle § 101a odst. 4 zákona o DPH. 9. Podle § 101a odst. 2 písm. b) zákona o DPH platí, že „[p]ouze elektronicky lze podat přihlášku k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů; to neplatí pro identifikované osoby.“ Podle § 101a odst. 3 platí, že „[p]odání uvedená v odstavcích 1 a 2 lze učinit elektronicky pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.“ Z § 101a odst. 4 pak plyne, že „[p]odání uvedené v odstavci 1 nebo 2, u kterého je povinnost učinit jej elektronicky a které není učiněno datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, je neúčinné.“ 10. Žalobce za stěžejní žalobní námitku zjevně považuje tvrzení, že žádost o registraci k DPH není podáním, na které by dopadala povinnost učinit jej ve formátu a struktuře, zveřejněné správcem daně. 11. S touto námitkou se krajský soud (vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu v citovaném rozsudku č. j. 8 Afs 151/2021-36) ztotožňuje. Zákon o DPH sice výslovně nezakotvuje povinnost plátce podat žádost o zrušení registrace k DPH elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně [srov. znění § 101a odst. 2 písm. b) tohoto zákona]. Nejedná se však o neúplnou právní úpravu, tedy o mezeru v zákoně, kterou by bylo možné zaplnit analogií. Pakliže by totiž nebylo možné podřadit žádost o zrušení registrace k DPH pod pojem oznámení o změně registračních údajů podle § 101a odst. 2 písm. b) zákona o DPH, uplatnila by se obecná úprava formy podání dle § 71 odst. 1 daňového řádu, který je obecným předpisem (lex generalis) vůči zákonu o DPH (§ 4 daňového řádu). Pojem oznámení o změně registračních údajů není zákonem o DPH nijak definován. Z důvodové zprávy k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, však vyplývá, že povinnost plátce podat elektronicky přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů byla stanovena v souladu s § 127 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2013. Pojem oznámení o změně registračních údajů podle § 101a odst. 2 písm. b) zákona o DPH je proto třeba vykládat systematicky v souladu s § 127 daňového řádu, jelikož daňový řád jako lex generalis vůči zákonu o DPH obecně upravuje registrační řízení daňových subjektů. 12. Ustanovení § 127 odst. 1 daňového řádu upravuje oznamovací povinnost registrovaných daňových subjektů, které jsou povinny oznámit správci daně změnu údajů povinně uváděných při registraci, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy změna údajů nastala, popřípadě jsou povinni požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody. Tuto oznamovací povinnost mohou splnit pouze prostřednictvím oznámení o změně registra