4 As 3/2018 — Nejvyšší správní soud

29 Af 30/2019- 316 - text 10 29 Af 30/2019 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Ľubomíra Majerčíka a Mariana Kokeše ve věci žalobce: NAY-DATART a.s., IČO 262 19 531 náměstí Práce 2523, 760 01 Zlín zastoupený Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem sídlem Divadelní 616/4, 602 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2019, č. j. 4354/19/5200-11431-706481, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Shrnutí podstaty věci 1. Zdejší soud rozhoduje o napadeném rozhodnutí potřetí. Nyní tak činí po rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2024, č. j. 1 Afs 31/2024-91, jehož závěry je vázán. Spor vychází ze dvou dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2009 a 2010. Aktuálně řešenou otázkou je výklad pojmu manko jako daňově neuznatelný náklad. S tím souvisí námitka, nakolik se žalovaný vypořádal s podklady, jež mu za účelem daňového uznání původně nedoložených částek předložil žalobce. II. Obsah napadeného rozhodnutí a s ním souvisejících rozhodnutí daňových orgánů 2. Protože se soud zabývá přezkumem napadeného správního rozhodnutí již potřetí a protože Nejvyšší správní soud nezpochybnil jeho předchozí shrnutí skutkových okolností a argumentace účastníků, odkazuje v tomto ohledu pro podrobnosti na svůj poslední rozsudek ve věci (níže). Na tomto místě jsou tudíž zachyceny jen skutečnosti podstatné pro nynější rozhodování. 3. Dne 5. 6. 2015 Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále „správce daně“) svým rozhodnutím částečně vyhověl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru z roku 2013 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Změnil doměřenou daň z za uvedené období z částky 950 400 Kč na 928 400 Kč. Současně změnil penále z částky 190 080 Kč na 185 680 Kč. 4. Ve stejný den správce daně svým dalším rozhodnutím částečně vyhověl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru z roku 2013 na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Změnil doměřenou daň za uvedené období z částky 1 382 440 Kč na 1 343 300 Kč a současně změnil penále z částky 276 488 Kč na 268 660 Kč. 5. V roce 2016 rozhodl žalovaný k odvolání žalobce tak, že: (a) první rozhodnutí správce daně změnil a částku doměřené daně ve výši 928 400 Kč snížil na částku 914 800 Kč. Současně snížil částku penále ze 185 680 Kč na částku 182 960 Kč; (b) druhé rozhodnutí správce daně změnil tak, že částku doměřené daně z příjmů právnických osob ve výši 1 343 300 Kč snížil na 1 330 000 Kč. Snížil i částku penále z 268 660 Kč na 266 000 Kč. 6. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu. Zdejší soud první rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení rozsudkem ze dne 29. 5. 2018, č. j. 29 Af 53/2016-88 (dále „rozsudek KS 2018“). 7. Následně žalovaný rozhodl druhým, nyní žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 5. 2. 2019. Rozhodnutí správce daně ohledně zdaňovacího období roku 2009 změnil tak, že částku doměřené daně z příjmů právnických osob ve výši 928 400 Kč snížil na 731 200 Kč. Snížil rovněž penále z částky 185 680 Kč na 146 240 Kč. Rozhodnutí správce daně ohledně zdaňovacího období roku 2010 změnil tak, že částku doměřené daně z příjmů právnických osob ve výši 1 343 300 Kč snížil na 1 330 000 Kč. Současně snížil penále z částky 268 660 Kč na 266 000 Kč. 8. Zdejší soud toto rozhodnutí zrušil nejdříve rozsudkem ze dne 28. 7. 2021, č. j. 29 Af 30/2019-131 (dále „rozsudek KS 2021“), a vrátil ho žalovanému k dalšímu řízení. Byť shledal řadu námitek žalobce důvodných, nepřisvědčil žalobním bodům týkajícím se vyloučení nákladů za manka a škody a nedostatečného seznámení žalobce se zjištěnými skutečnostmi. Nejvyšší správní soud však tento rozsudek zrušil rozsudkem ze dne 20. 9. 2023, č. j. 1 Afs 271/2021-90 (dále „rozsudek NSS 2023“). 9. Zdejší soud se poté opět zabýval napadeným rozhodnutím a opět přistoupil k jeho zrušení (rozsudek ze dne 24. 1. 2024, č. j. 29 Af 30/2019-217, dále „rozsudek KS 2024“). Nosným důvodem byla skutečnost, že se žalovaný nezabýval listinami, kterými chtěl žalobce doložit manko neuznané správcem daně jako daňový náklad. Ani tento rozsudek však neobstál v přezkumu před Nejvyšším správním soudem, iniciovaném kasační stížností žalovaného. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí v otázce doložení manka přezkoumatelné a správné (rozsudek ze dne 10. 10. 2024, č. j. 1 Afs 31/2024-91, ve spojení s opravným usnesením ze dne 11. 10. 2024, č. j. 1 Afs 31/2024-99, dále „rozsudek NSS 2024“). 10. Tímto právním závěrem je nyní krajský soud vázán (§ 110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále „s. ř. s.“). Pro rozsah nynějšího přezkumu je dále podstatný také (judikatorně jasně ustálený) přípodotek Nejvyššího správního soudu o tom, že námitky vyhodnocené v předchozím řízení krajským soudem jako nedůvodné nemůže krajský soud následně posoudit odlišně, aniž by jej Nejvyšší správní soud zavázal názorem opačným (body 24-25 rozsudku NSS 2024). III. Shrnutí argumentů obsažených v prvotních podáních účastníků řízení Žaloba 11. První námitka žalobce směřovala k nákladům spojeným s držbou podílů. Žalobce uvedl, že žalovaný nesprávně aplikoval § 25 odst. 1 písm. zk) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“), podle něhož nelze za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší. 12. Žalobce podle svého názoru prokázal, že nepřímé náklady spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti (resp. dceřiných společnostech) byly nižší než zmíněných 5 %. Žalovaný mu tím, že neprovedl navržené výslechy svědků, znemožnil unesení důkazního břemene. Žalobce nepřímé náklady prokazatelným způsobem vyčíslil. Oproti minulosti zvýšil počet dní souvisejících s držbou podílu z jednoho pracovního dne pana F. M. (žalobcova zaměstnance a výkonného ředitele) na tři dny (pan M. měl být jediným zaměstnancem, který se dané činnost věnoval). K prokázání odůvodněnosti této změny navrhl výslech pana M. Žalovaný však tento výslech neprovedl. Nemůže proto žalobci vytýkat neunesení důkazního břemene. 13. I ve zbytku žalobce doložil a vysvětlil jednotlivé náklady, které mu měly vzniknout v souvislosti s držbou podílů v dceřiných společnostech. To se týká např. nákladů na užívání vozidla panem M., nákladů na činnost auditora, či pracovního fondu zapojeného finančního ředitele, controllingu a účetní. Ani tyto osoby, jejichž výslech žalobce navrhl, žalovaný jako svědky nepředvolal. Další režijní náklady žalobce s ohledem na jejich fakturaci dceřiným společnostem vyloučil. Pokud pak žalobce uváděl některé skutečnosti odlišně od dřívějších údajů, bylo to v důsledku zpřesnění původních tvrzení. 14. K nesprávným závěrům žalovaný dospěl i ve vztahu k otázce výše daňově uznatelného manka [části III. a) žaloby]. Žalobce prokázal, že u všech prodejen daňové manko uplatnil do normy v souladu s § 25 odst. 2 ZDP: „... Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují... ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.“ Žalovaný přitom nesprávně vyhodnotil předložený důkaz, který svědčil o normě ztratného u srovnatelného subjektu (DATART INTERNATIONAL, a.s.). Zároveň žalobce uvedl, jak počítal normu ztratného v souvislosti se schodkem (jako manko snížené o přebytky). S ohledem na vývoj případu žalobce provedl přepočet normy ztratného ze schodku na obrat. Sazba 0,15 % ze schodku je totéž jako sazba 0,60 % z obratu pro rok 2009 a sazba 0,56 % z obratu pro rok 2010. Žalobce tedy normu ztratného nijak nově nestanovoval, jak mu vytýká žalovaný. Žalovaný nesprávně vyhodnotil vnitřní předpisy žalobce, které se týkají normy ztratného. Tyto směrnice neodpovídají tvrzení žalovaného, že manko (resp. ztratné) stanovil do výše 0,15 % z obratu (vnitřní předpisy a směrnice hovoří i o jiných hodnotách). 15. Žalobce dodával, že k nákladům za manka a škody dne 5. 11. 2018 a 3. 1. 2019 žalovanému předložil naskenované doklady. Chtěl j