1 Afs 111/2006 — Nejvyšší správní soud

31 Af 36/2024- 31 - text  7 31 Af 36/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Terezy Matuškové, v právní věci žalobkyně: HELVET GASTRO s.r.o., IČO: 28915402 sídlem Mostecká 362, 755 01 Vsetín zastoupená F-CONSULT s.r.o., vykonávající daňové poradenství sídlem Březnická 5565, 763 02 Zlín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2024, č. j. 23962/24/5200-11434-707603, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobkyně podala odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, kterému správce daně plně vyhověl v rámci autoremedury. Soud se pak v této věci zabýval tím, zda může žalobkyně v odvolání proti tomuto autoremedurnímu rozhodnutí uplatnit nové námitky, které v původním odvolání neuplatnila. 2. Finanční úřad pro Zlínský kraj („správce daně“) žalobkyni na základě daňové kontroly doměřil dne 12. 7. 2022 pod č. j. 1499266/22/3312-50522 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2018 („dodatečný platební výměr“). Na změnu základu daně přitom měla vliv tři kontrolní zjištění: 1.1. spotřeba elektrické energie, 1.2. ceny sjednané mezi spojenými osobami, 1.3. náklady na pořízení zboží. Žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru podala odvolání, v němž namítala chybné vyúčtování nákladů na elektrickou energii ze strany pronajímatele. Námitky tedy mířily výhradně proti kontrolnímu zjištění dle bodu 1.1. a žalobkyně navrhovala, aby byl dodatečný platební výměr v tomto rozsahu zrušen. 3. Správce daně žalobkyni plně vyhověl, a v rámci autoremedury dodatečný platební výměr rozhodnutím ze dne 29. 11. 2022, č. j. 2018322/22/3312-50522-712325 („autoremedurní rozhodnutí“), změnil tak, že doměřenou daň a penále snížil o částky vyplývající z uznání nákladů na spotřebu elektrické energie dle zjištění v bodu 1.1. 4. Žalobkyně autoremedurní rozhodnutí správce daně napadla dalším odvoláním, v němž vznesla námitky proti stanovení ceny podnájmu mezi spojenými osobami, tedy proti kontrolním zjištěním dle bodu 1.2. Toto odvolání žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 8. 2024, č. j. 23962/24/5200-11434-707603 („napadené rozhodnutí“), zamítl a autoremedurní rozhodnutí potvrdil. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 5. Žalobkyně rozporovala závěr žalovaného, že není možné v rámci odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí správce daně uplatnit nové odvolací námitky. Autoremedurní rozhodnutí je podle ní třeba vnímat jako druhé rozhodnutí, které je odlišné od toho prvního. Jedná se o rozhodnutí v první instanci, proti kterému je možno se znovu odvolat. Pokud pak správce daně podanému odvolání v rámci autoremedury částečně vyhoví, existují tato dvě rozhodnutí vedle sebe paralelně. Žalovaný se tak měl novou odvolací námitkou zabývat, a jeho rozhodnutí je proto nezákonné. III. Vyjádření žalovaného 6. Žalovaný setrval na svém právním názoru a odkázal na napadené rozhodnutí. Jelikož žalobkyně v prvním odvolání navrhovala zrušit dodatečný platební výměr v napadeném rozsahu, tedy pouze v rozsahu bodu 1.1., správce daně odvolání plně vyhověl. Rozsah prvního odvolání si však vymezovala sama žalobkyně, a je její odpovědností, že podala první odvolání pouze k části doměrku. Námitky, které nebyly předmětem autoremedurního rozhodnutí, již nejsou pro odvolací řízení proti autoremedurnímu rozhodnutí relevantní. IV. Posouzení věci 7. Žaloba není důvodná. IV.A) Obecně k povaze odvolacího daňového řízení 8. Podle § 111 odst. 2 daňového řádu do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. 9. Podle § 112 odst. 1 daňového řádu musí mít odvolání mimo jiné tyto náležitosti: uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí [písm. d)], návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí [písm. f)]. 10. Podle § 114 odst. 2 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Podle odst. 3 uvedeného ustanovení vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří. 11. Odvolání je kvalifikovaným druhem podání, jímž se účastník řízení obrací na správní orgány, aby přezkoumaly a přehodnotily vydané rozhodnutí a procesní postup vedoucí k jeho vydání. Jedná se o dispoziční úkon odvolatele, a je tak výhradně na odvolateli, zda odvolání podá, jak vymezí jeho rozsah, jaké uvede odvolací námitky a jakou zvolí konkrétní argumentaci. Z podaného odvolání přitom musí vyplývat, proti kterým výrokům rozhodnutí o odvolání směřuje a v jakém rozsahu jsou tyto výroky odvoláním napadány. Odvolatel tedy v odvolání vymezuje rámec odvolacího řízení. 12. V odvolacím daňovém řízení se však neuplatní zásada koncentrace řízení, což vyplývá z § 111 odst. 2 daňového řádu. Odvolatel tak může až do doby vydání rozhodnutí o odvolání pozměňovat a doplňovat odvolání o nové dosud neuplatněné námitky, může rovněž navrhovat nebo předkládat nové důkazní prostředky. Řízení je totiž vedeno zásadou úplné apelace, připouštějící skutkové i právní novoty. Náprava právních a skutkových vad prvostupňového rozhodnutí má tak místo přímo ve vlastním odvolacím řízení. Odvolací orgán tedy v rámci odvolacího řízení může ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení. Má k dispozici stejné nástroje a postupy, jimiž disponoval prvostupňový orgán. Zrcadlem k tomu jsou procesní práva daňového subjektu a prostor vytvořený pro jejich uplatnění (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017-52, č. 4053/2020 Sb. NSS). 13. Rozsah přezkumu odvolacím orgánem je tedy postaven na kombinaci dispoziční zásady a částečně revizního principu. Odvolací orgán je povinen se zabývat všemi důvody, které odvolatel v odvolání a jeho případných doplňcích namítal, a své závěry ke všem odvolacím důvodům musí uvést v odůvodnění rozhodnutí. Pokud by některý z odvolacích důvodů opomenul přezkoumat, bylo by rozhodnutí o odvolání minimálně v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Odvolacími důvody je tak vymezen minimální rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí. 14. Nad rámec odvolacích důvodů je pak odvolací orgán povinen se prvoinstančním rozhodnutím zabývat, vyjdou-li najevo skutečnosti, které mohou být rozhodné pro výsledek řízení. Odvolací orgán je tedy povinen provádět dokazování ke zjištění zákonnosti a správnosti napadeného rozhodnutí, i když takové vady rozhodnutí, popř. i vady řízení, odvolatel nenamítal. Musí zohlednit nejen nové skutečnosti ale i nezákonnosti, které v průběhu odvolacího řízení vyjdou najevo (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006‑74). Nové skutečnosti pak mohou svědčit ve prospěch i neprospěch odvolatele. 15. Smyslem a cílem odvolacího řízení je správné zjištění a stanovení daně, a tudíž i případná oprava či doplnění prvostupňového rozhodnutí. Za tímto účelem může odvolací orgán sám zjišťovat nové skutečnosti a provádět dokazování. Aby mohl odvolatel na tyto nové skutečnosti a jejich posouzení ze strany správního orgánu reagovat, dává daňový řád stranám prostor pro dialog. Odvolatel je proto oprávněn po celou dobu odvolacího řízení vznášet nové námitky a navrhovat důkazní prostředky, a to právě v reakci na široká oprávnění odvolacího orgánu. Toto oprávnění odvolatele disponovat s řízením však končí vydáním rozhodnutí o odvolání. Dospěje-li odvolací orgán k závěru, že se již zabýval všemi pro věc podstatnými skutečnostmi, že byly tyto skutečnosti dostatečně zjištěny a prokázány, a že si zajistil všechny možné podklady pro to, aby mohl stanovit daň správně a v souladu se zákonem, přistoupí k vydání rozhodnutí o odvolání. Tím je v souladu s § 111 odst. 2 daňového řádu ukončena možnost daňového subjektu disponovat s odvoláním. IV.B) Autoremedura jako specifický postup v odvolacím řízení 16. Autoremedura je postupem, který představuje výjimku ze zásady dvojinstančnosti správního řízení, podle níž má o odvolání rozhodovat nadřízený orgán – prolamuje tedy tzv. devolutivní účinek odvolání, a to v zájmu urychlení a hospodárnosti řízení jako celku (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 111/2006-56, nebo ze dne 8. 11. 2019, č. j. 5 As 272/2019-31) 17. Autoremedura byla v daňovém řízení původně upravena v § 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („ZSDP“), takto: správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu