7 Ads 24/2003 — Nejvyšší správní soud

31 Af 21/2022- 99 - text  20 31 Af 21/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Ivony Šubrtové a Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: ESAB CZ, s. r. o., člen koncernu se sídlem Vamberk, Smetanovo nábřeží 334 zastoupen JUDr. Ing Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem v Praze 8, Pobřežní 1a proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Brno, Masarykova 427/31 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. května 2022, č. j. 16047/22/5200-11431-712136, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Obsah žalobního tvrzení Předmět řízení a podstata sporu 1. Předmětem doměření daně je problematika nastavení převodních cen dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jádrem sporu je metodická otázka zahrnutí odpisů oceňovacího rozdílu do nákladové základny pro výpočet ziskovosti při použití metody čistého transakčního rozpětí (dále jen „TNMM“) za použití ukazatele čisté ziskové přirážky k provozním nákladům (dále jen „NCPM“). Použití uvedené metody stanovení převodních cen a ukazatele přitom sporné není, stejně jako není rozporován funkční a rizikový profil žalobce. Podle žalovaného právě a pouze na základě odlišného přístupu k zahrnutí/nezahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny nedosahovala ziskovost žalobce v kontrolovaných obdobích hodnoty spodního mezikvartilu dle provedené Srovnávací analýzy. 2. V rámci řízení o odvolání následně žalovaný vyhověl námitce žalobce v části započítání prodaného investičního majetku do výpočtu výše kompenzace za výrobní činnost. Skutkové okolnosti 3. Žalobce vznikl na základě „Projektu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti“ ze dne 8. 10. 2013. V návaznosti na Projekt byla odštěpena část jmění společnosti ESAB VAMBERK, s. r. o. do nově vzniklé nástupnické společnosti (žalobce), přičemž část jmění byla ponechána v rozdělované společnosti. Rozhodným dnem odštěpení byl 1. 1. 2013. 4. V souladu se zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen „ZoPr“) bylo provedeno ocenění odštěpované části za využití metody diskontovaných peněžních toků (viz bod 7.2.5 znaleckého posudku č. 211-14/13 Ocenění odštěpované části jmění) a metody kapitalizovaných čistých výnosů pro ocenění neprovozního majetku. V důsledku tohoto ocenění byl v zahajovací rozvaze žalobce vykázán oceňovací rozdíl v celkové výši 1 027 mil. Kč, který je v souladu s českými účetními předpisy odepisován po dobu 15 let do nákladů. V rámci účetnictví vedeného podle mezinárodních (resp. amerických) účetních standardů není tento oceňovací rozdíl odepisován a neovlivňuje průběžně výsledek hospodaření. 5. Hlavní ekonomickou činností žalobce je výroba a následný prodej přídavných svařovacích materiálů pro svařování. Žalobce se zabývá pouze výrobní aktivitou, zatímco ESAB Europe, se naopak specializuje na vývoj nových produktů (design, funkcionalita, technické parametry, materiál atp.) a jejich následné umístění na trh. 6. Mezi žalobcem a žalovaným není sporu o tom, že žalobce a ESAB Europe jsou spojené osoby a že žalobce je z hlediska teorie převodních cen tzv. smluvním výrobcem (body 47 a 48 napadeného rozhodnutí). 7. Žalobce vyráběl pro ESAB Europe na základě uzavřené Manufacturing Agreement (smlouva o výrobě). K této smlouvě se váže rovněž Letter margin, ve kterém bylo pro roky 2014 a 2015 stanoveno, že cílová zisková přirážka žalobce pro tato období je mezi 2,5 % a 3,5 %, přičemž pokud bude dosažená skutečná zisková přirážka mimo toto rozpětí, upraví se na hodnotu 3 %. Uvedené hodnoty byly stanoveny na základě srovnávací analýzy, ze které vyšla minimální hodnota ziskové přirážky 0,41 % a mezikvartilové rozpětí ziskové přirážky v rozmezí 2,14 % a 5,17 %. Správce daně ani žalovaný závěry srovnávací analýzy nikdy nerozporovali. Žalobce na základě dohodnutých procesů pravidelně revidoval, zda se jeho ziskovost pohybuje v rozpětí stanoveném v Letter marginu. Pokud tomu tak nebylo, prováděla se korekce fakturace vůči ESAB Europe na hodnotu 3 %. Žalobce k výpočtu ziskovosti, resp. přirážky, a jejích úprav předložil správci daně řadu podkladů. Spornou otázkou mezi žalobcem a žalovaným je pouze otázka zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu v roční částce 68 455 846 Kč do nákladové základny. Nezákonnost napadeného rozhodnutí 8. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného a považuje napadené rozhodnutí za věcně nesprávné a tudíž nezákonné, a to zejména z následujících důvodů: • Zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny nemá oporu v metodách stanovení převodních cen a jde proti ekonomické podstatě oceňovacího rozdílu vzniklého při přeměně společností, který není skutečným výdajem daňového subjektu, nýbrž zohledněním budoucího očekávaného ziskové potenciálu odštěpované části závodu. Jinými slovy, znalec při ocenění odštěpované části neprovedl ocenění jednotlivých položek majetku používaného při výrobě na jejich aktuální hodnotu, ale pouze vypočetl očekávané budoucí příjmy plynoucí z výrobní aktivity, které oddiskontoval na současnou hodnotu. • Zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny porušuje srovnatelnost subjektů poskytující stejné výrobní služby pouze na základě toho, jakou za sebou mají korporátní minulost, což je v rozporu s daňovou neutralitou přeměn. • Žalovaný použitým postupem porušuje srovnatelnost žalobce a subjektů zahrnutých do srovnávací analýzy, jelikož tito ve svých finančních výkazech položku oceňovacího rozdílu či goodwillu nevykazují. • Zahrnutí odpisu oceňovacích rozdílu vzniklého z důvodu daňově neutrální podnikové kombinace do nákladové základny je v rozporu s ustálenou správní praxí správce daně, a tudíž je nezákonné. • V situaci, kdy správce daně, potažmo žalovaný, přistoupili k doměření daně z důvodu převodních cen, byli dle ustálené judikatury povinni zohlednit minima vzešlá ze srovnávací analýzy, nikoli spodní kvartil. Pokud by žalovaný porovnával jím vypočtenou ziskovost žalobce s tímto minimem dle předložené a ani jednou stranou nerozporované srovnávací analýzy, došel by k jednoznačnému závěru, že jím vypočtená hodnota 1,52 %, resp. 1,33 % je nad zjištěnou minimální hodnotou ziskové přirážky ve výši 0,41 %. • Pro případ, že by hodnota odpisu oceňovacího rozdílu měla vstupovat do nákladové základny, je oprávněný požadavek žalobce na vyloučení odpovídajícího výnosu ze základu daně z důvodu jeho přímé souvislosti s nedaňovými náklady, jelikož účetní odpis oceňovacího rozdílu je nedaňovým nákladem, čímž dochází k naplnění daňové neutrality zvolené formy podnikové restrukturalizace. Metoda TNMM a ekonomická podstata oceňovacího rozdílu 9. Žalobce uvedl, že metoda TNMM, jejíž použití není mezi žalobcem a žalovaným sporné, zkoumá čisté ziskové rozpětí (ve vztahu k příslušnému základu), tj. porovnává finanční ukazatele související se závislou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí. V rámci této metody může být použito několik různých finančních ukazatelů, přičemž v posuzovaném případě je použita čistá zisková přirážka k nákladům (tzv. NCPM). Cílem této metody je na základě nákladovosti dané služby či výrobku a ziskové přirážky určit cenu obvyklou dané transakce, resp. zajistit její obvyklou ziskovost, tj. ziskovost, které by dosahoval nezávislý subjekt obchodující pouze se třetími (nezávislými) subjekty. Zákonná úprava ani Pokyn D-34 neobsahují žádná pravidla týkající se položek vstupujících do nákladové základny, Pokyn D-34 pouze stanoví, že čistá zisková přirážka se aplikuje na všechny provozní náklady. Směrnice OECD toto specifikuje blíže v bodě 2.83 a následujících. Ze Směrnice OECD vyplývá, že pouze náklady, které přímo či nepřímo souvisí s posuzovanou transakcí a které jsou provozního charakteru, se mají zahrnovat do nákladové základny (bod 2.83 Směrnice OECD) a že výnosy a náklady, které nesouvisí s posuzovanou transakcí a které mohou materiálně ovlivnit výpočet, je potřeba vyloučit (bod 2.84 Směrnice OECD). Výjimečné a mimořádné položky by rovněž měly být výpočtu vyloučeny (bod 2.86 Směrnice OECD). 10. Oceňovací rozdíl je účetní veličinou, která odpovídá rozdílu mezi znaleckým oceněním obchodního závodu nabytého přeměnou (tj. v posuzovaném případě oceněním obchodního závodu, který byl předmětem rozdělení odštěpením) a souhrnu hodnot jednotlivých složek majetku v účetnictví rozdělované společnosti a dluhů, které jej tvoří. Hodnota závodu se v praxi nejčastěji určuje metodou diskontovaných peněžních toků, která převádí očekávané budoucí peněžní toky z provozu závodu na jejich současnou hodnotu. Jinými slovy hodnota závodu tak odpovídá současné hodnotě očekávaných zisků tohoto závodu. Oceňovací rozdíl tedy představuje rozdíl mezi aktuální účetní hodnotou jednotlivých (majetkových i závazkových) složek závodu a jeho očekávanými budoucími volnými pe