8 Afs 15/2010 — Nejvyšší správní soud

31 Af 7/2025- 58 - text 10 31 Af 7/2025 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců Mgr. Tomáše Blažka a JUDr. Ivony Šubrtové ve věci žalobce: AGRO Loučná spol. s r.o., IČ 27498972 sídlem Holubova 978, 547 01 Náchod zastoupený advokátem Mgr. Luďkem Šikolou sídlem Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 1387/7, 140 96 Praha o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2025, č. j. 3800-2/2025-900000-24130, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce je vlastníkem a provozovatelem kogenerační jednotky umístěné v Bioplynové stanici Tupadly, kde získává, resp. vyrábí bioplyn, který poté spaluje v kogenerační jednotce (motoru) technologie kombinované výroby elektřiny a tepla. Celní úřad pro Královéhradecký kraj (dále též „správce daně“ či „celní úřad“) vydal dne 3. 12. 2024 dodatečné platební výměry na daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále též „daň z plynu“) podle části čtyřicáté páté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, která obsahuje úpravu daně z plynu (dále jen „zákon o dani z plynu“). Platební výměry se týkaly zdaňovacích období leden 2021 až září 2023 a celní úřad jimi doměřil žalobci daň v celkové výši 783 303 Kč. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný změnil tyto platební výměry podle § 116 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tak, že do výroku doplnil údaj o způsobu doměření daně (podle pomůcek). Ve zbytku žalovaný ponechal prvostupňová rozhodnutí beze změny. II. Žalobní argumentace 2. Žalobce navrhl, aby soud zrušil napadené rozhodnutí a současně i všechna rozhodnutí správce daně. Rovněž navrhl, aby mu soud přiznal náhradu nákladů řízení. 3. Namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí. Tu spatřoval v nesprávném výkladu § 4, § 8 odst. 1 písm. b) a § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu. Bioplyn vyrobený v bioplynové stanici je užíván výlučně pro účely výroby elektřiny v bioplynové stanici, je tedy pouze tzv. meziproduktem při výrobě elektřiny. Vzhledem k tomu, že není vstupním ani koncovým (výstupním) produktem bioplynové stanice, není dle názoru žalobce vůbec předmětem daně podle zákona o dani z plynu. Cílem zákona nebylo zdanit meziprodukt v podobě bioplynu pocházející z biomasy. V případě bioplynu navíc nelze určit den vzniku povinnosti k dani, neboť není dodáván konečným spotřebitelům. 4. Veškerý vyrobený bioplyn je spotřebován na výrobu elektřiny, proto má být osvobozen od daně podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu. Proto žalobce brojil proti posouzení charakteru procesu výroby elektřiny v bioplynové stanici, neboť žalovaný vycházel z toho, že používá bioplyn v technologii KVET (tj. kombinovaná výroba elektřiny a tepla), kde dochází jak k výrobě elektřiny, tak k výrobě tepla. Žalobce odkázal na výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu (dále též „ERÚ“) ze dne 3. 4. 2013, č. 1/2013, podle kterého jsou bioplynové stanice považovány za výrobnu elektřiny z bioplynu, přičemž jako sekundární produkt, který nelze nijak odbourat, vzniká teplo. Žalobce je proto toho názoru, že rovněž ta část bioplynu, z níž vzniká samovolným procesem odpadní teplo, je osvobozena od daně z plynu. I podle § 2 odst. 1 písm. p) zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a změně některých zákonů, je bioplynová stanice výrobnou elektřiny z podporovaných zdrojů. V kogenerační jednotce nedochází k cílené výrobě tepla, lze pouze ovlivnit jeho efektivní využití. Popis principu kogenerační jednotky uvádí Generální ředitelství cel ve své informaci č. j. 19891/2021-900000-231 ze dne 8. 4. 2021, kde je uvedeno, že při výrobě elektřiny produkují motory také teplo, které se využívá především na ohřev fermentorů, a také že tepelné energie vznikají při kogeneraci jako druhotný produkt. 5. Ani rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. 3. 2018 ve věci C-31/17 Cristal Union v. Ministre de l'Économie et des Finances (dále jen Cristal Union), který posuzoval zdanění zemního plynu v kogeneraci a o který se napadené rozhodnutí opírá, není na situaci žalobce aplikovatelný. Zemní plyn totiž na rozdíl od bioplynu není pouhým meziproduktem mezi biomasou a elektřinou, proto je mezi spalováním těchto plynů významný rozdíl. 6. Do konce roku 2020 celní úřad daň z bioplynu vyrobeného a spotřebovaného v bioplynové stanici nepožadoval. Žalobce tvrdí, že žalovaný zdůvodňuje nynější zdanění změnou ustanovení § 8 zákona o dani z plynu, kdy od 1. 1. 2021 bylo vypuštěno ustanovení § 8 odst. 7 tohoto zákona: Od daně je osvobozen bioplyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29. Žalobce takový právní výklad odmítá, neboť dle něj ani od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách energetické dani. Dle žalobce tak nelze podřizovat bioplyn dani v důsledku zrušení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu, pokud tomu tak nebylo ani před zařazením ustanovení § 8 odst. 7 do zákona o dani z plynu. Příslušné osvobození se týkalo jen bioplynu určeného jako náhrada tradičních pohonných hmot na bázi ropy, proto ani zrušení tohoto ustanovení nemělo ohledně zdanění bioplynu spalovaného v kogenerační jednotce za účelem výroby elektřiny vliv. To žalobce dovozuje z rozhodnutí Evropské komise sp. zn. C (2015) 5632 cor ze dne 12. 8. 2015. Ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu mělo pomoci snížit emise skleníkových plynů vznikajících spalováním pohonných hmot pro dopravu o 6 % oproti normě platné pro fosilní paliva a zajistit, aby v roce 2020 tvořila obnovitelná energie alespoň 10 % celkového objemu spotřeby energie v dopravě. Vzhledem k tomu, že bioplyn vyrobený v bioplynové stanici žalobce nebyl nikdy určen jako náhrada tradičních pohonných hmot pro dopravu na bázi ropy, nemůže zrušení tohoto ustanovení s sebou nést zrušení daňového osvobození bioplynu vyrobeného a spotřebovaného v bioplynové stanici. 7. Žalobce namítl, že napadené rozhodnutí je v rozporu se směrnicí Rady 2003/96/ES ze dne 27. 10. 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „směrnice 2003/96/ES“), která zakazuje dvojí zdanění. Zdaněn je jak konečný produkt v podobě elektřiny, tak část spáleného bioplynu. Elektřina vyrobená v kogenerační jednotce spálením veškerého vstupujícího bioplynu (nikoliv pouze části) je zdaněna, přičemž bez vstupu tohoto množství bioplynu by nebylo možné elektřinu v bioplynové stanici vyrobit. Zdaněním určité části bioplynu, které připadá na výrobu tepla, tedy nepochybně dochází ke dvojímu zdanění té primární energie bioplynu, která je využita pro výrobu elektřiny. Nejpatrnější je tento dopad u bioplynových stanic, které nedisponují technologií pro využití technologického tepla, veškeré teplo maří, a tedy z bioplynu vyrábí a dodávají konečným odběratelům pouze elektřinu. 8. Žalovaný nesprávně vypočetl daň z plynu, protože při jejím výpočtu podle pomůcek nezohlednil odstavení spalinového výměníku, v jehož důsledku byla tepelná účinnost pouze 22,22 %. Správce daně stanovil daň podle pomůcek, a to za použití údajů z technického listu kogenerační jednotky, kde byla termická účinnost vstupního bioplynu stanovena na 39,4 %. V důsledku napadeného rozhodnutí byl tedy zdaněn i bioplyn, který nebyl přeměněn ani na elektřinu, ani na užitečné teplo, ale připadl na ztráty při tomto procesu. Odstavením spalinového výměníku u kogenerační jednotky dochází ke zvýšení ztrát, tedy ke snížení schopnosti kogenerační jednotky přeměnit palivo na využitelné teplo, a tedy (vzhledem k výše uvedeným pomůckám) větší část plynu připadá na ztráty. Tepelná účinnost kogenerační jednotky je jedna z pomůcek při výpočtu daně, kterou sám správce daně používá, a proto musí být do výpočtu daně promítnuta její správná, reálná výše. Jestliže je reálná tepelná účinnost kogenerační jednotky v důsledku odpojení spalinového výměníku nižší (22,2 %), pak byl dle názoru žalobce správce daně povinen tuto reálnou hodnotu jakožto pomůcku při výpočtu daně použít, neboť má vliv na odvozené množství bioplynu použitého pro výrobu tepla, a tedy i na základ a výši daně. 9. Daň vyměřená žalovaným za použití pomůcek nezohledňuje osvobození tepla použitého pro ohřev fermentoru, což je v rozporu s § 98 odst. 2 daňového řádu, neboť žalovaný nepřihlédl k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Žalovaný tak učinil i přes to, že mu žalobce doložil energetický výpočet – spotřebu bioplynu pro ohřev fermentoru a technické listy bioplynové stanice. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, č. j. 9 Afs 320/2019-28, ze kterého vyplývá, že dospějí-li daňové orgány k závěru, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, zohlední tzv. esenciální náklady, pokud není pochyb o existenci určitých nákladů, byť může být