7 Afs 8/2018 — Nejvyšší správní soud

22 Af 33/2016- 60 - text pokračování - 6 - 22 Af 33/2016 22 Af 33/2016 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jiřího Gottwalda a soudců JUDr. Daniela Spratka, Ph.D., a JUDr. Miroslavy Honusové ve věci žalobce ARMOSTAV MÍSTEK, s.r.o., se sídlem Frýdek-Místek, Collo Louky 2151, v řízení zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostějov, Sádky 2, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2.2.2016 č.j. 4226/16/5300-21441-704561, ve věci daně z přidané hodnoty, t a k t o : I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2.2.2016 č.j. 4226/16/ 5300-21441-704561 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15.342,- Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Prostějov, Sádky 2. O d ů v o d n ě n í : A. Žalobce se podanou žalobou domáhá přezkoumání shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 7.10.2014 č.j. 2832747/14/3207-24802-803447, č.j. 2832761/14/3207-24802-803447, č.j. 2832866/14/3207-24802-803447 a ze dne 1.4.2015 č.j. 1205766/15/3207-51522-803447, č.j. 1205893/15/3207-51522-803447 a č.j. 1205998/15/3207-51522-803447, jimiž byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2012, září 2012, říjen 2012, listopad 2012, prosinec 2012 a leden 2013 a současně sdělena povinnost uhradit penále. Žalobci je vytýkáno, že se zúčastnil řetězového podvodu, kdy k úniku DPH mělo dojít u jeho přímých dodavatelů – společností Obchody FM, CONEDERE a MIRO TRADE, přičemž žalobce podle názoru daňových orgánů měl a mohl vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně na vstupu bylo součástí podvodu. Žalobce namítá, že: 1) učinil potřebná opatření k zamezení své účasti v podvodném řetězci, tzn. o svém zapojení v něm vědět neměl a nemohl; 2) správce daně vycházel z listin získaných z trestního řízení proti obv. M. V., zprostředkovateli obchodů žalobce se společnostmi CONEDERE a MIRO TRADE, zejm. z protokolů o výslechu obviněného. Takto byl obejit institut svědeckých výpovědí. Zde se dovolává rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 22.7.2009 č.j. 1 Afs 19/2009-57, Sb. NSS č. 1936/2009, ze dne 29.1.2014 č.j. 2 Afs 45/2012-62, ze dne 22.4.2015 č.j. 9 Afs 288/2014-38 a ze dne 30.1.2008 č.j. 2 Afs 24/2007-119, Sb. NSS č. 1572/2008, vše dostupné na www.nssoud.cz; 3) s ohledem na to, že podvodnými články řetězce měli být přímí dodavatelé žalobce, neměl být žalobci neuznán odpočet daně na vstupu (uplatněním obecného principu přejímaného z judikatury Soudního dvora EU), ale mělo být vůči němu postupováno zákonem předepsaným zvláštním postupem, tj. podle § 109 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), tj. jako vůči ručiteli. Ručiteli pak vzniká povinnost odvést daň až po doručení ručitelské výzvy, k čemuž v žalobcově případě nikdy nedošlo. Žalovaný navrhuje zamítnutí žaloby. K žalobnímu bodu 2) se nevyjádřil. K žalobnímu bodu 3) uvedl, že se v posuzovaném případě nejedná o situaci, kdy by daňové orgány nahlížely na žalobce jako na ručitele, ale o situaci, kdy žalobce vystupoval jako daňový subjekt v prováděné daňové kontrole, na základě které bylo shledáno zapojení žalobce do podvodu na DPH a následně tak nebyl uznán nárok na odpočet daně. Daň tak byla žalobci doměřena na základě výsledků daňové kontroly, pročež nelze souhlasit s tvrzením, že by měly daňové orgány povinnost v posuzovaném případě užít institutu ručení. B. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“)] napadené rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). C. Použitelnost výpovědi z trestního řízení Z obsahu napadeného rozhodnutí (str. 21-22, resp. odst. [99] – [100] odůvodnění napadeného rozhodnutí) je zjevné, že daňové orgány vskutku vycházely z usnesení o zahájení trestního stíhání M. V. a z jeho výpovědí učiněných v trestním řízení dne 19.11.2013 a dne 28.11.2013. Sám žalovaný pak skutečnosti takto zjištěné označuje jako skutečnosti důležité (viz návětí odst. [100] odůvodnění na str. 21 napadeného rozhodnutí). Podle dosavadní ustálené judikatury soudů rozhodujících ve správním soudnictví (na jejíž stěžejní judikáty žalobce případně odkazuje) je však použití takových písemností porušením zásady bezprostřednosti a průlomem do principu, že skutečnosti zjišťované výpovědí osoby odlišné od daňového subjektu se zásadně zjišťují od této osoby prostřednictvím svědecké výpovědi učiněné v daňovém řízení. Uvedená judikatura nevylučuje použití takových písemností bezvýjimečně, jejich použití připouští však až v těch případech, kdy výslech svědka v daňovém řízení není možný (zejm. z důvodu, že svědek zemřel či se stal objektivně nedosažitelným). Z obsahu spisu v této konkrétní věci se přitom nepodává, že by se daňové orgány (chtěly-li z výpovědi svědka M. V. co čerpat) o výslech tohoto vůbec kdy pokusily. Tím ovšem zatížily řízení vadou, která je způsobilá přivodit nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s.]. D. Ručení podle § 109 ZDPH vs. neuznání odpočtu DPH Mezi stranami je nesporné a plyne i z obsahu správních spisů, že žalobci nebyl uznán odpočet daně na vstupu z důvodu zapojení v podvodném řetězci, kdy o své účasti v něm podle daňových orgánů vědět měl a mohl, to vše v situaci, kdy podvodnými články každého řetězce mají být vždy subjekty, které jsou bezprostředními dodavateli žalobce (u bezprostředních dodavatelů žalobce došlo k úniku na DPH) Při posuzování obdobných případů vychází judikatura soudů České republiky rozhodujících ve správním soudnictví vesměs z judikatury Soudního dvora Evropské unie, neboť úprava DPH v České republice je do značné míry transpozicí unijních směrnic (účastníkům též důvěrně známých). Tu v konkrétnostech zdejší soud na tomto místě nepřipomíná, neboť je oběma účastníkům důvěrně známa a odkazy na ni jsou v daňovém i soudním řízení oběma stranami hojně užívány. Její závěry nicméně spočívají v tom, že je možno neuznat odpočet DPH kterémukoli z následných článků podvodného řetězce, pokud tento článek vědět měl a mohl, že daň nebude podvodným článkem zaplacena, podvodný článek se dostane do postavení, kdy daň nebude schopen zaplatit, anebo podvodným jednáním dojde ke zkrácení daně či vylákání daňové výhody. Podle § 109 odst. 1 ZDPH plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Ust. § 109 ZDPH má přitom být transpozicí čl. 205 Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto článku Směrnice v situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Judikatura Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu pak o vzájemném vztahu neuznání odpočtu a ručení ve smyslu čl. 205 Směrnice (§ 109 ZDPH) mlčí. Krajský soud má za to, že – stejně jako v jakémkoli jiném odvětví právního řádu České republiky – je třeba ctít zásadu, že zvláštní ustanovení právní úpravy vylučují použití ustanovení obecných (lex specialis derogat legi generali). Tato zásada nachází pravidelně uplatnění v trestním právu, kde např. matku vraždící své novorozené dítě v rozrušení způsobeném porodem (§ 172 trestního zákoníku) nelze trestat podle ustanovení o (obecné) vraždě (§ 170 trestního zákoníku). Judikatorní závěry Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu o možnosti neuznání odpočtu daně přitom nevycházejí z nějaké speciální legislativní úpravy, ale především z obecné zásady zneužití výhody v daňovém právu (kdy takovému zneužití nepřísluší ochrana). Krajský soud proto dospěl k předběžnému závěru, že primárně je třeba užít konkrétních ustanovení právního řádu upravujících předmětnou situaci a až jich není, lze uplatnit obecnou zásadu odepření ochrany zneužití práva. Obdobně se přitom v odborné literatuře vyjadřuje i Mgr. Tomáš Rozehnal (Rozehnal, Tomáš: Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty plátce daně, Daň