7 Afs 74/2010 — Nejvyšší správní soud

65 Af 37/2020- 85 - text  26 65 Af 37/2020 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Barbory Berkové a soudců Mgr. Jiřího Gottwalda a JUDr. Michala Jantoše ve věci žalobkyně: B. M. a. s., IČO X sídlem T. D. 98, X L. zastoupena daňovou poradkyní E. & Y., s. r. o., IČO X sídlem N. F. 2116/15, X P. 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 4. 2020, č. j. 15011/20/5200-11431-706481, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 4. 2020, č. j. 15011/20/5200-11431-706481, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 19 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám daňové poradkyně Ernst & Young, s.r.o., IČO 26705338, sídlem Na Florenci 2116/15, 110 00 Praha 1. Odůvodnění: A) Vymezení věci 1. V posuzované věci jde o daňové důsledky nastavení převodních cen mezi spřízněnými osobami v rozporu s principem tržního odstupu. 2. Žalobkyně podniká v mlékárenství a zaměřuje se především na výrobu tvrdého přírodního sýru. Jejím nejvýznamnějším produktem je sýr Gran Moravia, který v podobě polotovaru dodává mateřské společnosti B. S.p.A., (dále jen „B. I.“). Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) provedl u žalobkyně daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob (dále jen „daň“) za zdaňovací období roku 2013, při níž zjistil, že 80 % z celkových tržeb žalobkyně z vlastní výroby za kontrolované období představovaly právě dodávky polotovarů sýrů Gran Moravia společnosti B. I., která dodané bochníky sýra po nasolení dopracovávala (nechávala dozrávat, provedla jejich selekci, úpravu, porcování, balení, aplikaci etiket) a následně prodávala nezávislým zákazníkům. Správce daně proto kontrolu zaměřil také na ověření nastavení cen mezi žalobkyní a B. I., jakožto spojenými osobami, přičemž dospěl k závěru, že ceny sjednané v obchodních transakcích žalobkyně a B. I. neodpovídaly cenám, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Po provedení srovnávací analýzy uzavřel, že zatímco se čistá provozní marže nezávislých společností pohybovala v rozpětí 0,72 – 2,75 %, čistá provozní marže B. I. činila 12,32 %. Vyčíslil proto, jakého provozního zisku by B. I. dosahovala, pokud by se její čistá provozní marže pohybovala na horní hranici zjištěného rozpětí u nezávislých subjektů, tj. 2,75 %, a rozdíl mezi těmito částkami označil za sumu, o kterou měla žalobkyně prodávat polotovar sýru Gran Moravia mateřské společnosti dráž. Poté správce daně požadoval po žalobkyni, aby rozdíl mezi celkovou hodnotou tržeb, kterou vůči B. I. vykázala ve výši 867 842 936 Kč, a hodnotou tržeb, kterou měla dle správce daně při použití obvyklých cen dosáhnout (987 395 343 Kč), objasnila. Jelikož to dle jeho závěru neučinila, zvýšil správce daně žalobkyni základ daně podle § 23 odst. 7 za použití § 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) o částku 119 552 407 Kč (rozdíl částek 987 395 343 a 867 842 936 Kč). 3. Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 4. 2019, č. j. 71531/19/4232-22792-805723 poté doměřil správce daně žalobkyni za rok 2013 daň ve výši 28 397 780 Kč a stanovil penále. 4. Žalovaný po doplnění dokazování v odvolacím řízení vyhověl námitce žalobkyně a při výpočtu ziskové marže B. I. zohlednil náklady na balení a porcování sýra, čímž se tato snížila z 12,32 % na 3,06 %, a tudíž zjištěný rozdíl cen klesl ze 119 552 407 Kč na 3 874 291 Kč. Žalobou napadeným rozhodnutím proto žalovaný změnil dodatečný platební výměr tak, že doměřenou daň snížil z 28 397 780 Kč na 3 005 610 Kč a nově také stanovil penále. B) Podstata návrhu 5. Žalobkyně žalobou požadovala, aby soud rozhodnutí žalovaného zrušil. Správce daně, resp. žalovaný podle žalobkyně neunesli důkazní břemeno při zjišťování srovnávací ceny. Žalovaný podle žalobkyně postupoval při stanovení této ceny porovnáním čisté provozní marže dosažené u testované transakce společností B. I. s čistou provozní marží dosahovanou jinými subjekty nezákonně, neboť přestože sestavil vzorek 14 subjektů, jež všechny označil za srovnatelné, následně tento vzorek bez konrétního odůvodněnění zúžil metodou mezikvartilového rozpětí Dle definice užité v Pokynu D-34 je mezikvartilové rozpětí statistická metoda pracující s četností výskytu hodnot, která očistí soubor vybraných dat o extrémně nízké a vysoké hodnoty, aby se zpřesnil vzorek dat. Rozdělí vybraná data na čtyři kvartily, přičemž všechny hodnoty v zúženém rozpětí, tj. 2. a 3. kvartil – mezikvartilovém rozpětí – jsou považovány za tržní. Začátek 2. kvartilu je považován za dolní hranici, tj. hodnoty nad 25 % souboru dat, a konec třetího kvartilu je považován za horní hranici, tj. do hodnoty 75 % souboru. , čímž se žalovaným stanovená čistá provozní marže B. I. (3,06 %) ocitla mimo rozpětí čistých provozních marží těchto srovnatelných subjektů (před zúžením -2,39 až 4,53 %, po zúžení 0,72 až 2,75 %). Plné rozpětí přitom nevykazovalo žádné extrémní hodnoty a bylo ekonomicky odůvodněné a správné. Žalovaný měl tudíž při stanovení případného rozdílu cen porovnávat čistou provozní marži B. I. ve výši 3,06 % s maximální hodnotou vybraného vzorku nezávislých subjektů ve výši 4,53 %. Restriktivní postup žalovaného nemá oporu v § 23 odst. 7 ZDP a je v rozporu s judikaturou NSS, podle které je pro účely rozdílu mezi cenami třeba vyjít z ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější. O nesprávnosti postupu žalovaného při využití metody mezikvartilového rozpětí a při výběru nezávislých subjektů ke srovnávací analýze svědčí dle žalobkyně řada konkrétních skutečností, které v žalobě rozvedla. Tyto představují žalobní body, jež soud zmíní níže. 6. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl, aby soud žalobu zamítl. K žalobním bodům se podrobně vyjádřil. Jeho argumentaci včetně navazující protiargumentace žalobkyně rozvedné v dalších replikách ale shrne soud pro vyšší přehlednost rovněž až níže při jejich vypořádání. C) Posouzení věci krajským soudem 7. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl soud bez jednání. 8. Správce daně v posuzované věci upravil základ daně žalobkyně s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2020, podle něhož „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku“. 9. Mezi stranami není sporné, že prodeje výrobků žalobkyně společnosti B. I. byly řízenými transakcemi mezi spojenými osobami. Jádrem sporu je otázka, zda se cena sjednaná u těchto transakcí lišila od srovnávací nezávislé ceny, přičemž ve vztahu k jejímu stanovení včetně všech jejích rozhodných aspektů nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní správce daně (viz rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81). 10. Podstatou postupu podle § 23 odst. 7 ZDP je porovnávání ceny sjednané v řízené transakci na základě principu tržního odstupu, tedy její porovnání s cenou, kterou vytváří relevantní trh. Tou je „cena sjednávaná za stejných (obdobných) podmínek nezávislými osobami, které mezi sebou mají běžné obchodní vztahy. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti“ (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018-63), či jinými slovy: „Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy“ (viz rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81). 11. Správce daně v posuzované věci použil k testování obvyklosti cen metodu opětovného prodeje (RPM z anglického Resale Price Method), kterou používala k tvorbě cen se spojenou osobou již od roku 2004 sama žalobkyně a která je dle správce daně v kontextu testované transakce ve shodě s metodickými doporučeními, uvedenými ve Směrnici OECD Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, vypracovaná v roce 1979 ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti Organizace pro hosp