4 As 3/2008 — Nejvyšší správní soud

65 Af 36/2023- 34 - text  10 65 Af 36/2023 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Jantoše a soudkyň Mgr. Barbory Berkové a JUDr. Markéty Fialové ve věci žalobkyně: C. L., s. r. o., IČO X sídlem č. p. 173, X C. zastoupená advokátem Mgr. Pavlem Kopou sídlem Hlinky 57/142a, 603 00 Brno-Pisárky proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2023, č. j. 46260/2023-900000-314, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: A) Vymezení věci 1. Celní úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „CÚ“) dne 18. 8. 2022 doměřil žalobkyni osmi dodatečnými platebními výměry spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období I. až IV. čtvrtletí 2019 a I. až IV. čtvrtletí 2020 a dalšími osmi platebními výměry jí za stejná zdaňovací období předepsal penále, neboť dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro vrácení jí nárokované spotřební daně na tzv. „zelenou naftu“, tj. spotřební daně z minerálních olejů spotřebovaných při provádění hospodaření v lese podle lesního zákona ve smyslu § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném od 1. 2. 2019 (dále jen „ZSpD“). 2. Odvolání žalobkyně proti všem šestnácti rozhodnutím CÚ žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a tato rozhodnutí potvrdil. B) Shrnutí obsahu podání účastníků Žaloba 3. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného. ZSpD podle žalobkyně výslovně nestanovuje formát a strukturu evidence o skutečné spotřebě, pouze vymezuje náležitosti, které tato evidence musí obsahovat, takže CÚ i žalovaný postupovali přehnaně formalisticky, pokud po ní požadovali evidenci spotřeby zaměstnanců u konkrétního stroje. Žalobkyni není jasné, proč by nebylo možné zpětně vypočítat skutečnou spotřebu z objemu provedené a vyfakturované práce a průměrné spotřeby v technickém průkazu vozidla. Žalobkyně předložila důkazní prostředky k evidenci o skutečné spotřebě obsahující údaje požadované ZSpD a několik druhů dalších interních evidencí, přičemž na všechny vytýkané nesrovnalosti reagovala a vždy dokázala tvrzeními a důkazy zdůvodnit oprávněnost uplatněného nároku. Měněním dílčích hodnot u spotřeby motorové nafty v rámci daňové kontroly podle žalobkyně automaticky nevznikají zjevné pochybnosti o originalitě předložených evidencí skutečné spotřeby. Rozdíly v evidencích řádně vysvětlila a doložila průkaznou evidenci minerálních olejů prokazatelně použitých pro hospodaření v lese. Pokud tato podle CÚ obsahovala chyby, žalobkyně je napravila, resp. vysvětlila, a měl-li CÚ další pochybnosti, měl jí dát možnost chybu opravit prostřednictvím výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. 4. Žalobkyně je přesvědčena, že jí nemůže být k tíži, že si ve své ekonomicko-statistické sestavě o spotřebě pohonných hmot, která jí následně slouží pro kontrolu nároku na vrácení spotřební daně, vede jednotlivě po kartách celkově nakoupenou zelenou naftu, z níž pak na základě skutečně spotřebované nafty dle „Měsíčního výkazu stroje“ stanovuje ostatní spotřebu zelené nafty, jež nepodléhá nároku na vrácení spotřební daně. Tato sestava primárně slouží pro přesnější kontrolu provozu jednotlivých strojů. Tvrzení CÚ, že existence takové sestavy je nesrovnalostí, je vnitřně rozporné a neodůvodněné. 5. Skutečnost, že některé údaje byly v době daňové kontroly neúplné, není podle žalobkyně způsobilá pro vyslovení závěru, že se nejedná o evidenci skutečné spotřeby dle § 57 odst. 15 ZSpD, byl-li takový způsob zápisu kladně konzultován se zaměstnancem CÚ. Žalobkyně předložila CÚ několik podpůrných ekonomických, účetních a statistických sestav, nikoliv několik evidencí. Tuto evidenci má žalobkyně pouze jednu a tato byla v průběhu kontroly pouze doplněna o chybějící a neúplné údaje týkající se místa spotřeby a identifikace smluvního vztahu. Některé sestavy byly vytvořeny během daňové kontroly na pokyn CÚ, tudíž je nelze označit za nové evidence způsobující nevěrohodnost evidence jako nedílné součásti přiznání k uplatnění nároku. Závěr CÚ, že žalobkyně vede vícero evidencí, je mylný a nepodložený. CÚ chybně porovnával sestavy sledující různé ekonomicko-účetně-statistické ukazatele. Hodnota celkově nakoupených pohonných hmot se logicky nemůže rovnat hodnotám nakoupené zelené nafty a zelené nafty spotřebované při práci v lese. Pokud by se tyto hodnoty shodovaly, nárokovala by žalobkyně v rozporu se zákonem vratku z celkově nakoupených pohonných hmot. 6. CÚ podle žalobkyně neunesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a neprokázal, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí žalobkyní předložené doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými, nesprávně vyhodnotil provedené důkazy a vyvodil z nich nesprávné závěry. 7. Dále žalobkyně uvedla, že údaje z tzv. měření dřeva jsou povinným podkladem pro lesní hospodářskou evidenci podle § 40 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), takže prostým porovnáním těchto evidencí smluvních partnerů žalobkyně s průměrnými spotřebami jejích strojů si mohl správce daně jednoduše ověřit, že uplatňované množství nárokované zelené nafty odpovídá faktickému stavu. 8. Podle žalobkyně byl také správce daně povinen přihlédnout k tomu, že nabyla určitá práva v dobré víře, neboť princip ochrany práv nabytých v dobré víře se uplatní i v daňovém řízení. Vyjádření žalovaného 9. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Žalobkyně podle něj v žalobě fakticky zopakovala odvolací námitky, aniž reflektovala závěry, k nimž žalovaný při jejich vypořádání dospěl v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Proto na obsah odůvodnění napadeného rozhodnutí odkázal, žalobní námitky označil za nedůvodné a setrval na závěru, že přes všechna svá tvrzení a vysvětlení žalobkyně svůj tvrzený nárok dostatečně důkazně nepodložila. C) Posouzení věci krajským soudem 10. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl soud bez jednání. Kvalita žalobních bodů 11. Žaloba proti rozhodnutí správního orgánu musí obsahovat náležitosti vyjmenované v § 71 odst. 1 s. ř. s., mezi něž patří podle písm. d) žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Nároky na kvalitu žalobních bodů se již opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud (dále „NSS“), podle něhož je každý žalobní bod způsobilý projednání v té míře obecnosti, v níž je formulován, a že míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není přípustné, aby soud za žalobce domýšlel další argumenty či vybíral skutečnosti, které žalobu podporují, neboť by tak přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Již v rozsudku ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, rozšířený senát NSS uvedl, že „líčení skutkových okolností nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“ nezákonností, k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem.“ 12. Z uvedeného důvodu nelze pro nedostatek individualizovaných konkrétních tvrzení považovat za soudem projednatelné žalobní body seznam „důvodů podání žaloby“ uvedený v bodu 3 její kapitoly I., neboť se právě jedná o pouhý výčet typových nezákonností, který požadavky na kvalitu žalobního bodu nesplňuje, jelikož těmto bodům schází skutkově a právně individualizovaná tvrzení o nezákonnostech či procesních vadách, jichž se měly orgány celní správy dopustit. Rovněž nelze za řádný žalobní bod považovat obsáhlé citace zejména starší judikatury NSS v odst. 16 až 18 žaloby, týkající se důkazního břemene v daňovém řízení (povětšinou ještě dle zákona o správě daní a poplatků), zásady volného hodnocení důkazů či dokonce soudního přezkumu rozhodnutí vydávaných ve sféře volného správního uvážení, neboť žalobkyně neuvedla, v jakém ohledu jsou závěry žalovaného vyjádřené v napadeném rozhodnutí s touto judikaturou v rozporu. 13. Přestože žalobkyně uvedla v žalobě i řadu konkrétnějších žalobních bodů, brojila jimi zejména proti závěrům a postupům CÚ. Žalobci sice v obecné rovině nic nebrání v tom, aby v rámci žalobních bodů zopakoval své argumenty vyjádřené v průběhu řízení