9 Afs 232/2018 — Nejvyšší správní soud

22 Af 4/2023- 86 - text  13 22 Af 4/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Petra Hluštíka, Ph.D., ve věci žalobce: L. Ž. zastoupen společností FOLTAN & HOFFERKOVÁ s.r.o. sídlem Ostrožná 233/40, 746 01 Opava proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2022 č. j. 44748/22/5200-10422-713023, ve věci daně z příjmu takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2022 č. j. 44748/22/5200-10422-713023, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 6. 2. 2019 č. j. 313311/19/3216-50524-809821, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) za zdaňovací období r. 2014, a to způsobem specifikovaným ve výroku napadeného rozhodnutí. 2. V podané žalobě žalobce vymezil tyto žalobní body: 1) Žalovaný nesprávně vyložil a poté aplikoval ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“) a neřídil se recentní judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Žalovaný neprokázal, že žalobce vytvořil vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Žalovaný se snaží tento vztah prokazovat nepatrně zvýšenou cenou, což je nepřípustné. Dle judikatury NSS má žalobce v oblasti ceny širokou smluvní volnost. Žalobce poukázal na předchozí zrušující rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021, body 37 a 39. Dle NSS je nezbytné nejprve prokázat jinak spojené osoby a následně se zabývat cenou, přičemž v obou případech nese důkazní břemeno správce daně. V případě žalobce takto postupováno nebylo, neboť zjevně prvotní indicií k prokázání jinak spojených osob byla opět cena reklamy, která nemůže být důvodem pro označení kontrahentů jako jinak spojených osob (bod 15 Seznámení se zjištěnými skutečnostmi). Správce daně se nevypořádal s otázkou jinak spojených osob a začal řešit referenční vzorek a porovnávat obvyklé ceny. K tomu žalobce poukázal opět na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021, bod 43. 2) Žalobce namítl délku lhůty, která mu byla poskytnuta k seznámení se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení výzvou ze dne 3. 11. 2022 v délce 15 dnů. Správce daně nadaný velkým týmem kvalifikovaných zaměstnanců pracoval na tomto doplnění více než rok, kdežto daňový subjekt musel reakci na správcem daně zjištěné skutečnosti vyjádřit během 15 dnů. 3) Správce daně tvrdí, že se nepodařilo zjistit interval skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími daňovými subjekty, protože oslovené společnosti neposkytly požadované smlouvy a související doklady, ze kterých by bylo možné přesný interval zjistit. Správce daně by musel opět prokázat, že subjekty, které zvolil za základ referenčního vzorku jsou subjekty, které ve svých kontraktech s toutéž komoditou jsou subjekty nezávislými, tzn. že nejsou také kontaminovány vztahem typickým pro jinak spojené osoby. Tím se správce daně vůbec nezabýval, kontrakty nepodrobil zkoumání o jinak spojených osobách a důkaz pro jejich kontraktační nezávislost neuvedl. Správce daně hledal obvyklé ceny, tedy tvořil referenční vzorek mezi osobami, které již dávno zanikly nebo již nemají předmětné doklady. Je těžko uvěřitelné, že za nezávislé subjekty považuje správce daně ty, od kterých čerpal informace a ze kterých pak vytvořil referenční vzorek, a přitom se jedná o takové subjekty, které jsou buď vyšetřovány nebo zanikly nebo jsou tzv. nespolehlivými plátci, např. subjekty ČEKOV CZ (dále jen „ČEKOV“), který je v likvidaci a dále Incolo Property s.r.o. (dále jen „Incolo Property“), která na výzvu nereagovala, dále TOP REKLAMA s.r.o. (dále jen „TOP REKLAMA“), která je vymazána z obchodního rejstříku a FK ROS s.r.o. (dále jen „FK ROS“), která je nespolehlivou osobou. Správce daně svým vlastním zaviněním nebyl schopen v době kontroly provést řádné stanovení referenčního vzorku z r. 2014 a toto své zanedbání nemůže dnes dohánět ekonomickou úvahou v oblasti reklamy. Správce daně vytvořil referenční vzorek prostřednictvím simulace a naprosto nemravně předkládá rozhodnutí NSS sp. zn. 7 Afs 74/2010, které na daný případ nedopadá. Správce daně argumentuje tím, že toto rozhodnutí umožňuje simulaci, není-li dostatek dat nebo neexistují-li taková data. Podle žalobce soud v tomto případě měl na mysli neexistenci dat, když se jedná o specifický druh podnikání a není pro něj v činnosti ostatních daňových subjektů alternativa pro porovnání. To však neplatí pro případy, kdy data nejsou k dispozici zaviněním správce daně, který ke svému zjišťování v období kontroly přistoupil laxně a dnes svou liknavost dohání simulací, přestože v době kontroly takováto data k dispozici byla. Simulace posiluje v žalobci přesvědčení, že se jedná o účelové simulování údajů. Žalovaný v bodě 87 napadeného rozhodnutí opět zdůraznil ke smluvnímu vztahu mezi žalobcem a společností PAMBROKE Media s.r.o. (dále jen „PAMBROKE“), že prvotní indicií je vysoká cena reklamy, kterou žalovaný považuje za nosný prvek a žádné nové skutečnosti nepřináší. Žalobce má za to, že vytýkané nepověřování obchodního partnera (společnosti PAMBROKE) má základ v liknavosti správce daně, který ignoruje tvrzení žalobce, že institut nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby zveřejnil až dlouho poté, co daňový subjekt ukončil smluvní vztah. Správce daně ve svém systému ADIS nezveřejnil skutečnost, že společnost PAMBROKE zřejmě neodváděla DPH a nyní vytýká žalobci, že svého obchodního partnera neprověřil. 4) Žalobce namítl promlčení práva vyměřit daň dle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen „daňový řád“). Podle žalobce v průběhu daňového řízení nenastala žádná skutečnost dle ust. § 148 odst. 2 daňového řádu. Nový běh lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu počal dne 22. 2. 2016, kdy byla zahájena daňová kontrola, a od tohoto dne začala běžet nová tříletá lhůta, která by skončila dne 22. 2. 2019. Podle žalobce toto řízení, ani odvolací řízení lhůtu nestaví. Staví ji pouze řízení ve správním soudnictví o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nebo o kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že první žaloba v této věci byla podána dne 18. 9. 2019, pak tříletá lhůta již byla vyčerpána před jejím podáním, neboť správci daně daňová kontrola trvala bez pár dnů 3 roky. V době, kdy žalovaný obdržel rozhodnutí NSS, nemohl již dle žalobce ve lhůtě stanovené § 148 daňového řádu daň vyměřit. 3. Žalovaný ve vyjádření uvedl: K jinak spojeným osobám: Žalovaný vázán právním názorem NSS vysloveným v kasačním rozsudku zkoumal, zda byla naplněna prvotní podmínka pro aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, tedy zda se v daném případě jednalo o jinak spojené osoby. Své závěry uvedl v bodech 30–33 napadeného rozhodnutí, kde uzavřel, že zjištěné nestandardní okolnosti ve svém souhrnu svědčí o tom, že tento obchodní vztah byl vytvořen převážně za účelem snížení základu daně. Žalovaný učinil tento závěr na základě souhrnného posouzení mnoha okolností, nikoliv pouze na základě nepatrně snížené ceny, jak namítá žalobce. Žalovaný nerozporuje, že v původním rozhodnutí o odvolání uvedl jedinou indicii, a to vysokou cenu za reklamní služby. V rámci napadeného rozhodnutí však byly identifikovány další nestandardní okolnosti (bod 32), které svědčí o tom, že žalobce a společnost PAMBROKE jsou osobami jinak spojenými. Žalovaný jako první bod uvedl cenový nepoměr mezi cenou za reklamní služby od zprostředkovatele a ostatních dodavatelů žalobce, která však byla jednou z množiny nestandardních okolností zjištěných v posuzovaném případě. V této souvislosti žalovaný poukázal na kasační rozsudek NSS, bod 40, v němž NSS uvedl, že vysoká cena (je-li na první pohled zřejmá) může představovat pro správce daně prvotní indicii pro zkoumání, zda se ve věci nejedná o spojené osoby. Nemůže však představovat jediné vodítko. Žalovaný je proto přesvědčen, že jeho závěr o jinak spojených osobách ve světle kasačního rozsudku NSS obstojí. Žalovaný zcela dodržel algoritmus aplikace ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP vyřčený v kasačním rozsudku NSS, tj. nejprve učinil závěr o jinak spojených osobách a teprve poté přistoupil k zjišťování naplnění druhé podmínky, tj. zda se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (blíže body 34–59 a také body 66–76 napadeného rozhodnutí). K časovému hledisku: Žalovaný v odvolacím řízení vedeném po kasačním rozsudku NSS v souladu s § 115 odst. 1 daňového řádu dvakrát uložil správci daně doplnit podklady pro napadené rozhodnutí. Správce daně vydal značné množství výzev k součinnosti dle § 57 daňového řádu, aby shromáždil dostatečné podklady k zajištění