4 Afs 48/2015 — Nejvyšší správní soud

48 Af 40/2017- 31 - text 13 48 Af 40/2017 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Věry Šimůnkové a soudců Mgr. Ing. Petra Šuránka a Mgr. Tomáše Kocourka, PhD., ve věci žalobkyně: M. a.s. sídlem x zastoupená advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D. sídlem Chodská 1366/9, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2017, č. j. 43809/17/5100-41453-712140, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2017, č. j. 43809/17/5100-41453-712140, a rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu ze dne 2. 1. 2017, č. j. 333320/16/4000-50715-050768 a č. j. 333574/16/4000-50715-050768, se zrušují. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 11 228 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám její zástupkyně JUDr. Mgr. Petry Novákové, Ph.D., advokátky. Odůvodnění: I. Vymezení věci a obsah podání účastníků řízení 1. Žalobkyně se žalobou odeslanou dne 18. 12. 2017 domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 2. 1. 2017, č. j. 333320/16/4000-50715-050768 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí č. 1“) a č. j. 333574/16/4000-50715-050768 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí č. 2“; obě rozhodnutí souhrnně jako „prvostupňová rozhodnutí“), a tato rozhodnutí byla potvrzena. Prvostupňovými rozhodnutími bylo ve prospěch správce daně zřízeno zástavní právo k podílům žalobkyně v obchodní společnosti F., spol. s r.o., IČO x (dále jen „F.“), a v obchodní společnosti A. B. s.r.o., IČO x (dále jen „A. B.“), pro neuhrazené daňové pohledávky ve výši 42 635 430 Kč evidované správcem daně ke dni 27. 12. 2016, a to na základě ustanovení § 170 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 368/2016 Sb. (viz čl. XI bod 1 zákona č. 170/2017 Sb.; dále jen „daňový řád“), za použití § 1309 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném do 27. 2. 2017 (dále jen „občanský zákoník“). 2. V prvém ze žalobních bodů žalobkyně namítá, že jí nebyla stanovena žádná daň, kterou by neuhradila, jelikož ani daň tvrzená v jejích dodatečných daňových přiznáních ještě nebyla (v důsledku zahájení daňové kontroly správcem daně) splatná. Dle žalobkyně vydal správce daně rozhodnutí, ačkoliv pro jeho vydání ještě nebyly splněny zákonné podmínky, neboť daň nebyla stanovena ani neuplynul den splatnosti dodatečně tvrzené daně, a daňový subjekt tak byl oprávněn uhradit dodatečně tvrzenou daň ještě dne 2. 1. 2017 bez rizika zahájení daňové exekuce či zřízení zástavního práva. Žalobkyně na podporu své argumentace odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016, č. j. 2 Afs 276/2016-28, a komentářovou literaturu k ustanovení § 170 odst. 1 daňového řádu (Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A. a Šimek, K. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011), dle které „podmínkou pro vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva je jednak skutečnost, že splatná daň nebyla uhrazena, vedle toho však správce daně musí vážit, zda zřízení zástavního práva je aktem nezbytným. Musí být přitom veden úvahou o dosažení legitimního cíle, jímž je zde zabezpečení úhrady správně zjištěné a stanovené daně, výlučně legitimními prostředky. Správce daně je obecně povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní (srov. § 5 odst. 3).“ Současně žalobkyně uvádí, že žalovaný nevycházel z náležitě zjištěného skutkového stavu, protože ze spisového materiálu nevyplývá, že zajišťovaná daň byla stanovena. Ani v době podání předmětné žaloby nebyla stále ukončena daňová kontrola za zdaňovací období let 2013 až 2015. Prvostupňová rozhodnutí dle žalobkyně neobsahují údaje prokazující, že daň byla stanovena, její splatnost ani to, že splatná stanovená daň nebyla uhrazena. Žalobkyně je toho názoru, že pojmy „neuhrazená daň“ a „nedoplatek“ jsou synonyma, přičemž odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 8. 2016, č. j. 57 Af 45/2013-176, a zdůrazňuje, že pro zřízení zástavního práva musí existovat základní zákonný předpoklad v podobě exekučního titulu, jímž je pouze a jen nedoplatek (není-li vydán zajišťovací příkaz). Pokud správce daně hodlal vydat prvostupňová rozhodnutí ještě před stanovením zajišťované daně a před uplynutím dne splatnosti, musel by tak učinit jedině prostřednictvím zajišťovacího příkazu při splnění striktních zákonných podmínek. Žalovaný tvrdil, že „odvolatelem zmiňované ust. § 168 odst. 6 daňového řádu je speciálním ustanovením vůči ustanovení § 170 odst. 1 daňového řádu a upravuje zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem, který, jak již bylo uvedeno výše, lze aplikovat pouze u daně nesplatné“. Pokud ale žalovaný de facto tvrdí, že § 168 odst. 6 daňového řádu slouží pro účely zřízení zástavního práva k dani nesplatné (zajišťované na základě zajišťovacího příkazu), znamená to, že s ohledem na jím tvrzenou aplikovatelnost § 170 odst. 1 daňového řádu v téže situaci by bylo ustanovení § 168 odst. 6 daňového řádu obsoletní. Pokud by totiž správce daně čistě teoreticky mohl zřídit zástavní právo již k nesplatné dani, nebylo by racionální tak učinit komplikovanou cestou prostřednictvím zajišťovacího příkazu jakožto „zástavního titulu“ dle § 168 odst. 6 daňového řádu, toto ustanovení by bylo nadbytečné. Podle žalobkyně, pokud správce daně chtěl zřídit zástavní právo k nesplatné a nestanovené dani, musel nejprve využít institut zajišťovacího příkazu dle § 167 a násl. daňového řádu a teprve následně vydat rozhodnutí o zřízení zástavního práva dle § 168 odst. 6 daňového řádu, což ovšem neučinil. 3. Druhým žalobním bodem je pak námitka žalobkyně, že rozsah zajištění daně prostřednictvím zřizování zástavních práv byl v dané situaci nepřiměřený. Napadené rozhodnutí ani prvostupňová rozhodnutí úvahy ohledně této otázky ani neobsahují, čímž jsou dle názoru žalobkyně nepřezkoumatelná. Správce daně vydal rozhodnutí o zřízení zástavních práv k zásobám, rozhodnutí o zřízení zástavních práv k ochranným známkám a rozhodnutí o zřízení zástavních práv k nemovitým věcem (vše dne 29. 12. 2016) a následně dne 2. 1. 2017 i prvostupňová rozhodnutí postihující její obchodní podíly v dceřiných společnostech. Žalobkyně odkazuje na účetní závěrky dostupné v obchodním rejstříku, z nichž vyplývá, že disponovala aktivy ve vysoké výši (miliardy Kč), konkrétně pozemky v hodnotě desítek milionů Kč, ocenitelnými právy (ochrannými známkami) v hodnotách stovek milionů Kč či zásobami a jinými oběžnými aktivy v hodnotách miliard Kč. Navíc z obsahu měsíčních daňových přiznání k dani z přidané hodnoty bylo rovněž zřejmé, jaké obchody a v jaké hodnotě žalobkyně realizuje i v dalších obdobích. Správce daně rovněž nezohlednil, že žalobkyně disponovala značným množství vozidel vysoké hodnoty, což bylo možné ověřit z daňových přiznání k silniční dani či z registru vozidel. Správce daně zřídil zástavní práva k majetku žalobkyně, kterými de facto zajistil daň ve výši cca 42 milionů Kč. Pokud tedy správce daně zřídil dne 29. 12. 2016 zástavní právo k zásobám, které se za poslední čtyři roky pohybovaly v průměru ve výši cca 1,26 miliardy Kč, přičemž částka převyšovala zajišťovanou daň téměř 30x, nelze způsob zajištění daně zřizováním zástavních práv považovat za přiměřený a proporcionální. Obdobným způsobem lze argumentovat ve vztahu k ochranným známkám či nemovitým věcem. Správce daně již na základě rozhodnutí o zřízení zástavních práv ze dne 29. 12. 2016 zřídil zástavní práva k věcem žalobkyně v hodnotě převyšující výši zajišťované daně více než 40x. Nadto průměrná výše celkových aktiv žalobkyně převyšovala hodnotu zajišťované daně více než 65x a průměrná hodnota ročního obratu dokonce více než 80x. Správce daně se v odůvodnění prvostupňových rozhodnutí dokonce ani nezabýval tím, proč zvolil právě předmětný zajišťovací prostředek, když pouze uvedl, že „typickým příkladem takového nesprávného postupu by bylo zřízení zástavního práva k majetku, jehož hodnota bude již na první pohled – bez nutnosti podrobného znaleckého zkoumání, ale za použití zdravého rozumu a obecných znalostí o cenové relaci – činit několik desítek miliónů korun českých […]“. Pokud by však orgány finanční správy postupovaly dle „zdravého rozumu“, zjistily by si veškeré podstatné ekonomické údaje a nemohly by nepřiměřeným způsobem zajistit daň prostřednictvím zástavních práv k majetku, který zjevně (i bez nutnosti provádění znaleckého zkoumání) zajišťovanou daň převyšoval mnohonásobně. Žalobkyně je tak přesvědčena o nepřiměřenosti postupu správce daně, který neusiloval o min