7 Afs 374/2021 — Nejvyšší správní soud

54 Af 5/2023- 55 - text 16 54 Af 5/2023 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Ing. Petra Šuránka a soudců JUDr. Davida Krysky a JUDr. Bc. Kryštofa Horna ve věci žalobkyně: Domy Kolín, s.r.o., IČO: 24723002 sídlem Kutnohorská 31, Kolín zastoupená advokátkou Mgr. Gabrielou Beckertovou, Ph.D. sídlem Kutnohorská 31, Kolín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2023, č. j. 6843/23/5300-22442-605186, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobkyně jako prodávající uzavřela v časovém rozmezí od 24. 11. 2015 do 28. 12. 2015 s různými nabyvateli pět kupních smluv, jejichž předmětem byl prodej vždy jednoho z pozemků p. č. st. X1, st. X2, st. X3, st. X4 a st. X5 v katastrálním území a obci Kolín (v tomto katastrálním území se nacházejí i všechny dále uváděné nemovité věci v tomto rozsudku; dále jen „zastavěné pozemky“), na nichž se nacházejí rodinné domy, a společně s ním též prodej příslušného přiléhajícího pozemku p. č. Y1, Y2, Y3, Y4, resp. Y5; dále jen „sporné pozemky“). Sporné pozemky byly ve dvou kupních smlouvách označeny jako zahrada (ve zbývajících třech kupních smlouvách není označen druh pozemku), přičemž celková kupní cena byla ve všech smlouvách současně specifikována zvlášť pro zastavěné pozemky s rodinným domem [včetně daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 15 %], a zvlášť pro sporné pozemky (bez DPH). Současně bylo ujednáno, že v případě, že na dodání sporných pozemků bude doměřena DPH, kupující se zavazují ji dodatečně doplatit. Právní účinky převodů vlastnických práv nastaly v rozmezí od 27. 11. 2015 do 29. 12. 2015. 2. Žalobkyně podala dne 25. 1. 2016 přiznání k DPH za 4. čtvrtletí roku 2015, v němž uvedla hodnotu poskytnutých plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet ve výši 3 454 600 Kč. Vlastní daňovou povinnost (po odpočtu DPH na vstupu) vyčíslila částkou 2 019 189 Kč. 3. Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 22. 2. 2016 u žalobkyně daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2015. V rámci ní žalobkyně předložila doklady o zaúčtování, smlouvy o budoucí kupní smlouvě a na ně navazující kupní smlouvy, návrhy na vklad do katastru nemovitostí a další listiny týkající se převodů nemovitých věcí. 4. Dne 27. 2. 2017 byl žalobkyni do datové schránky doručen výsledek kontrolního zjištění ze dne 21. 2. 2017. V něm na stranách 6 a 7 správce daně popsal okolnosti vzniku sporných pozemků a zastavěných pozemků (každý zastavěný pozemek vznikl až po podpisu smluv o budoucí kupní smlouvě rozdělením příslušného pozemku na sporný pozemek – jenž si zachoval původní parcelní číslo – a zastavěný pozemek), na nichž byly poté postaveny rodinné domy, a jejich vlastnickou historii. S odkazem na § 48 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2015 (dále jen „zákon o DPH“) dále vysvětlil, že jednotlivé sporné pozemky (zahrady) tvoří funkční celky s jednotlivými rodinnými domy, přičemž tyto rodinné domy jsou hlavním a určujícím prvkem transakce. Předmětné pozemky proto budou zdaněny sníženou 15% sazbou DPH. 5. Tytéž závěry správce daně zopakoval i ve zprávě o daňové kontrole, která byla zmocněnci žalobkyně doručena do datové schránky dne 28. 4. 2017. Dne 12. 5. 2017 pak vydal správce daně platební výměr č. j. 2735998/17/2111-50523-209248 (dále jen „platební výměr“), kterým žalobkyni s odkazem na zprávu o daňové kontrole vyměřil DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2015 ve výši 2 532 816 Kč, tj. oproti daňovém přiznání částku vyšší o 513 627 Kč. 6. Proti platebnímu výměru se žalobkyně dne 12. 6. 2017 odvolala. Namítala, že na posuzovanou věc nelze aplikovat § 48 odst. 3 zákona o DPH a že sporné pozemky je třeba zdanit jako samostatné plnění osvobozené od daně podle § 56 odst. 2 zákona o DPH. Dne 12. 2. 2019 vydal žalovaný rozhodnutí č. j. 6053/19/5300-21444-711492 (dále jen „předchozí rozhodnutí“), jímž odvolání zamítl a platební výměr potvrdil. 7. Žalovaný v tomto rozhodnutí došel k závěru, že sporné pozemky tvoří funkční celek se stavbami pevně spojenými se zemí ve smyslu § 48 odst. 3 zákona o DPH, a proto se i na ně vztahuje daňový režim těchto staveb (rodinných domů); šlo tedy o plnění zdanitelná, podléhající snížené sazbě DPH podle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH. 8. Žalovaný shledal, že praktická aplikace znaků funkčního celku zakotvených v § 48 odst. 3 zákona o DPH je obdobná aplikaci unijní doktríny hlavního a vedlejšího plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Následně ve shodě se zjištěními správce daně dospěl k závěru, že sporné pozemky tvoří funkční celky s rodinnými domy. Podle předložených kupních smluv, resp. smluv o budoucí kupní smlouvě byly jak předmětné pozemky, tak sousední stavební parcely s rodinnými domy předány společně a rovněž kupní cena byla uhrazena společně. Hlavním cílem sledovaným smluvními stranami (žalobkyní a jednotlivými kupujícími) a hlavním prvkem transakce byl převod vlastnických práv k novostavbám rodinných domů, přičemž kupní cena domu představovala více než 75 % celkové ceny. 9. Žalovaný zároveň uznal, že sporné pozemky nejsou nezbytně třeba k provozu jednotlivých domů, nicméně bylo zřejmé, že byly od počátku určeny k tomu, aby byly užívány společně s rodinnými domy jako bezprostředně k nim přiléhající zahrady. Tomu nasvědčovala i skutečnost, že sporné pozemky p. č. Y1 a Y5 jsou přístupné výhradně přes příslušný rodinný dům. O všech sporných pozemcích pak platí, že by s ohledem na své umístění těsně za rodinnými domy mohly být stěží prodány a užívány samostatně. Sloužily ke zvýšení užitku z hlavního plnění, a šlo tudíž o vedlejší plnění ve vztahu k převodu rodinných domů; podléhaly tedy DPH ve snížené sazbě dle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH. Předcházející řízení před soudem a zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu 10. Rozsudkem ze dne 26. 10. 2021, č. j. 55 Af 12/2019-59 (dále jen „předchozí rozsudek“), Krajský soud v Praze zamítl žalobu žalobkyně proti předchozímu rozhodnutí. Přisvědčil žalovanému, že na danou věc bylo možné aplikovat § 48 odst. 3 zákona o DPH. Po rozboru směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice 2013/61/EU (dále jen „směrnice o DPH“) došel k závěru, že v případě dodání budovy před jejím prvním obydlením je nutné, aby s takovou budovou bylo dle vnitrostátního práva zdaněno i dodání pozemku k ní přiléhajícího. Tato plnění nelze uměle rozdělovat. Tomu ostatně odpovídá i judikatura SDEU týkající se tzv. hlavních a vedlejších plnění. 11. Dodání sporných pozemků a rodinných domů, jež byly součástí zastavěných pozemků, tak soud hodnotil jako jedno společné plnění. Jednotliví kupující vždy usilovali o to získat rodinný dům včetně zastavěného pozemku a současně i sporný pozemek, který k rodinnému domu přiléhá. Pro zjištění, co je hlavním plněním, bylo nutno posoudit, co je určujícím hospodářským cílem transakce, a tím bylo dodání rodinných domů. Dodání sporných pozemků proto podle soudu muselo sdílet daňový režim dodání rodinných domů jakožto určujících prvků transakce. 12. Dále pak soud zkoumal, zda byla unijní úprava správně transponována do vnitrostátního práva. Shledal, že nikoliv, neboť zákonodárce do zákona o DPH v rozhodném znění (tj. ve znění do 31. 12. 2015) sice vložil definici pojmu pozemek přiléhající k budově před jejím prvním obydlením, avšak již neupravil zdanění takových pozemků. Tento nedostatek však bylo možno odstranit pomocí eurokonformního výkladu. Soud odkázal na § 2 písm. a) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2015 (dále jen „katastrální zákon“) a dovodil, že za jediný pozemek podle § 56 odst. 2 zákona o DPH lze považovat i pozemek vymezený vlastnickými hranicemi, který může sestávat z více parcel. Závěrem soud uzavřel, že v každém z pěti dodání, k nimž došlo mezi žalobkyní a kupujícími, byl z pohledu zákona o DPH dodán vždy jen jeden pozemek (tvořený dvěma parcelami). Každý z těchto pozemků byl ohraničen vlastnickou hranicí a byl tvořen jednak jedním ze zastavěných pozemků a jednak jedním ze sporných pozemků, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí dle § 48 odst. 3 zákona o DPH. Jelikož se na takto vymezených pozemcích v době jejich dodání nacházela stavba spojená se zemí pevným základem, nemohlo být dodání osvobozeno od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. 13. Na základě kasační stížnosti podané žalobkyní však Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozsudkem ze dne 10. 5. 2022, č. j. 7 Afs 374/2021-36, zrušil předchozí rozsudek i předchozí rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost z důvodu vnitřní rozpornosti a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Nebylo totiž patrné, zda byla žalobkyni stanovena daň z důvodu aplikace § 48 odst. 3 zákona o DPH či unijní doktrí