— Nejvyšší správní soud

57 Af 41/2012- 53 - text 14 pokračování 57 Af 41/2012 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Ing. Veroniky Baroňové, v právní věci žalobkyně Ing. P.B., zastoupené JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem se sídlem Plzeň, Hálkova 24, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 6.6.2012, č.j. 4257/12-1300-401706, t a k t o: I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 6.6.2012, č.j. 4257/12-1300-401706, se z r u š u j e a věc se v r a c í k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 12.922 Kč, a to do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jiřího Dvořáka, advokáta. O d ů v o d n ě n í I. Napadené rozhodnutí. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen také „žalovaný“) ze dne 6.6.2012, č.j. 4257/12-1300-401706 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Ostrově (dále jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 26.9.2011, č.j. 70149/11/129970402325, tak že na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2010 byl nadměrný odpočet ve výši 85.032 Kč zvýšen na částku 90.768 Kč.“ II. Žaloba. Žalobkyně žalobu uvedla tím, že se jako zemědělský podnikatel zabývá chovem koní, rostlinnou a živočišnou výrobou, a s tím souvisejícími službami jako je trénink koní, agroturistika apod. V souvislosti s touto svojí ekonomickou činností uplatňovala u přijatých zdanitelných plnění plný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Kromě vlastních koní trénuje žalobkyně i koně cizí, a to na základě smluvního vztahu s jejich majiteli. V rámci výchovy a tréninku koní (vlastních i svěřených) se zúčastňuje žalobkyně dostihů, které jsou základní a nutnou zkouškou výkonnosti koní a výsledky jsou pak jednak vodítkem pro další postup v tréninkovém procesu a také kritériem pro vyhodnocení činnosti podnikatele jako trenéra. Žalobkyně žalobu odůvodnila dvěma žalobními body. V prvním žalobním bodu žalobkyně namítala, že podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, má plátce nárok na odpočet daně v plné výši, pokud přijatá zdanitelná plnění použije v rámci svých ekonomických činnosti pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet, plnění s místem plnění mimo tuzemsko atd. První otázkou tedy je, zda činnost žalobkyně je ekonomickou činností, resp. zda konkrétně účast koní v dostizích má být v daném případě považována za ekonomickou činnost ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Ekonomická činnost je definována v § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů. Start koní v dostizích je velice individuální záležitostí. Někteří koně běhají dostihy několikrát v sezóně, někteří pouze výjimečně, někteří vůbec. Sama o sobě tedy účast v dostihu postrádá prvek soustavnosti. Pokud však budeme považovat dostihy za součást dlouhodobé přípravy koně, směřující k dosažení co nejvyšší chovné hodnoty koně a navíc za jednu z mála objektivních možností vyhodnocení efektivnosti a výsledků tréninkové činnosti podnikatele, pak se zcela jednoznačně o ekonomickou činnost jedná. Druhou otázkou tedy je, zda žalobkyní přijaté finanční plnění spočívající v inkasování výhry v dostihu je zdanitelným plněním ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Základním cílem chovatele koní je dosažení zisku z prodeje samotného koně nebo z jeho působení v chovu. Chovatel koní dosahuje zisku i z činností souvisejících, tedy z činnosti trenéra koní. Obě činnosti v rámci procesu výchovy a tréninku jsou však dlouhodobou záležitostí, jejíž dílčí (vedlejší) součástí může být i účast koně v dostizích, a to bez ohledu na to, jestli kůň získá pro svého majitele nějakou finanční odměnu či nikoli. Pokud se však kůň umístí na dotovaném místě, je peněžitá odměna, kterou podnikatel obdrží, příjmem ze sportovní činnosti a je zdaňována podle § 7 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu musí byt u plátců daně z přidané hodnoty přijatá odměna (cena) považována za zdanitelné plnění. Žalobkyně proto z přijatých výher v dostizích přiznávala a odváděla daň z přidané hodnoty na výstupu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že pro uplatnění nároku na odpočet daně je podstatná jeho přiřaditelnost k uskutečněným plněním, u nichž vzniká nárok na odpočet daně, a to v okamžiku, kdy je tento nárok na odpočet daně uplatňován v daňovém přiznání. S tím žalobkyně souhlasí, ovšem už nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že v daném případě bylo zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění byla v okamžiku uplatnění nároku na odpočet daně určena pro využití a také využita v rámci ekonomické činnosti, u níž nelze uplatnit plný nárok na odpočet daně. Za tuto činnost považuje žalovaný právě účast v dostizích. K tomu je třeba uvést, že bez ohledu na účast koní v dostizích jsou vynakládány náklady na výchovu a výcvik (trénink) koní právě za účelem jejich budoucího zpeněžení, ať už tedy jejich prodejem, využitím v chovu a prodejem hříbat, využitím k agroturistice nebo hypoterapii apod. Všechna přijatá zdanitelná plnění (vykázaná v přiznáních k dani z přidané hodnoty) budou tedy v budoucnu vždy využita k uskutečnění zdanitelných plnění (popř. v případě exportu pak k plněním osvobozeným, s nárokem na odpočet daně). Přijatá zdanitelná plnění se nijak výrazně neliší u koní, kteří se pravidelně účastní dostihů od koní, kteří dostihy neběhají. Denní péče je stejná a není možné v této souvislosti koně nějak kategorizovat. Přijatá zdanitelná plnění jsou charakteru režijních nákladů, které musí souviset i s příjmy, které by podle žalovaného neměly být předmětem daně z přidané hodnoty. Žalobkyně je přesvědčena o tom, že správci daně její nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zkrátili (s odkazem na popsaný tvrzený daňový charakter výher) v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty. Žalobkyně dále konstatovala, že je sice přesvědčena o tom, že výhry v dostizích jsou zdanitelným plněním, ale i pro případ, že by tomu tak nebylo, neměl být její nárok na plný odpočet daně krácen. Oporou pro tento její názor je i ustálená judikatura Soudního dvora. Jak vyplývá z rozsudků Soudního dvora, nelze přijatá zdanitelná plnění vyloučit ze systému odpočtu daně z přidané hodnoty jen proto, že souvisejí s příjmy, které nejsou předmětem daně, ale je nutno vzít v úvahu, do jakých výstupů v rámci uskutečňování ekonomické činnosti plátce vcházejí jako nákladové položky. Soudní dvůr nepovažuje za rozhodující, že existuje věcná souvislost přijatých zdanitelných plnění a příjmů, které nejsou předmětem daně, ale že přijatá zdanitelná plnění tvoří součást nákladů na plnění, která předmětem daně jsou. Např. ve stanovisku generálního advokáta k případu C-408/98 je uvedeno: „Rozhodující je, zda vstup zatížený daní je nákladovou položkou zdanitelného výstupu a ne zda je nejbližší související transakce sama zdanitelná." V případu C-465/03 uvádí generální advokát: „Pro určení nároku na odpočet je irelevantní, zda transakce, s níž vstup nejblíže souvisí, spadá mimo rámec DPH z důvodu, že není dodáním zboží nebo poskytováním služeb.“ V obou případech se Soudní dvůr s návrhy generálních advokátů na rozsudek ztotožnil. Ačkoli Soudní dvůr připouští, že neexistuje přímá souvislost přijatých plnění s konkrétní zdanitelnou transakcí na výstupu, u níž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, konstatuje ve všech případech, že náklady na tato plnění jsou součástí všeobecných nákladů podnikání jako celku a jako takové mají přímou souvislost s podnikáním. Ve všech případech považuje Soudní dvůr přijatá plnění a priori za režijní náklady či výdaje související s uskutečňováním ekonomické činnosti jako celku, aniž zjevně zkoumá nebo požaduje po osobách povinných k dani důkazní prostředky, že uvedená plnění s uskutečňováním ekonomické činnosti souvisí nebo jak byly do cen zdanitelných výstupů zahrnuty. Z judikatury Soudního dvora lze tedy dovodit závěr, že je třeba v zásadě posuzovat, zda plátce realizuje ekonomickou činnost či nikoliv. Realizuje-li ekonomickou činnost, pak má i u takovýchto přijatých plnění (režijních nákladů) nárok na odpočet, samozřejmě při respektování jeho krácení v souvislosti s případnými osvobozenými plněními na výstupu. Rozhodující je obecná souvislost s ekonomickou činností, nikoliv věcná souvislost s něčím konkrétním, co případně předmětem daně není. Správci daně „problém s daňovou povinností žalobkyně“ vyřešili zákonem neupraveným způsobem tak, že „vypočítali“ nárok na odpočet daně v „poměrné výši“ za pomocí jakéhosi koeficientu. Takový postup je však za daných okolností nezákonný, neboť zákon o dani z přidané hodnoty, jak ve znění pla