9 Afs 81/2020 — Nejvyšší správní soud

30 A 167/2018- 106 - text  22 30 A 167/2018 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslava Škopka ve věci žalobkyně: Heidrive, s. r. o., IČ 27638600, Starý Klíčov 142, 345 01 Mrákov, zastoupena BDO Czech Republic s. r. o., IČ 26402220, Nádražní 344/23, 150 00 Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, Hálkova 14, 305 72 Plzeň, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v provádění daňové kontroly daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, takto: I. Daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008, zahájená žalovaným u žalobkyně dne 13. 10. 2014, byla v období ode dne 31. 12. 2018 do dne 16. 8. 2019 nezákonným zásahem. II. Řízení o žalobě, aby soud určil, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2009 byla ode dne 1. 7. 2017 do dne 16. 8. 2019 nezákonným zásahem, se zastavuje. III. Daňová kontrola daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období ode dne 1. 4. 2013 do dne 31. 3. 2014, zahájená žalovaným u žalobkyně dne 18. 4. 2018, byla v období ode dne 18. 4. 2018 do dne 8. 1. 2020 nezákonným zásahem. IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění [I] Předmět řízení 1. Žalobkyni byly za zdaňovací období let 2008, resp. 2009 vyměřeny na dani z příjmů právnických osob daňové ztráty ve výši 7.458.002 Kč, resp. 8.804.847 Kč. Takto vyměřené ztráty byly žalobkyní uplatněny jako položka odčitatelná od základu daně. Dne 13. 10. 2014 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2008 a 2009 (ke dni podání žaloby dosud neukončená), dne 18. 4. 2018 pak byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a za období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 (ke dni podání žaloby dosud neukončená). 2. Žalobkyně se žalobou doručenou do datové schránky Krajského soudu v Plzni (dále též „soud“) dne 9. 7. 2018 původně domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, konkrétně navrhovala, aby soud I. zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, neboť lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období již uplynula, a nařídil mu obnovit stav před zahájením daňové kontroly; II. zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, neboť lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období již uplynula, a nařídil mu obnovit stav před zahájením daňové kontroly; III. zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, neboť lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období již uplynula, a nařídil mu obnovit stav před zahájením daňové kontroly. Žalobkyně se rovněž domáhala přiznání náhrady nákladů řízení. 3. Jak vyplývá z níže uvedených skutečností (body [VI] a [VII] rozsudku), byl žalobní petit následně změněn tak, že bylo požadováno pouze deklaratorní rozhodnutí soudu. [II] Žaloba 4. Žalobkyně připomněla, že obecná pravidla pro lhůtu pro stanovení daně upravuje § 148 daňového řádu. Dle odstavce 1 nelze daň stanovit po uplynutí tří let, jež počínají běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. První odstavec zakotvuje základní lhůtu co do délky. Ta může být skutečnostmi uvedenými v dalších odstavcích citovaného ustanovení měněna (stavěna či prodlužována). Smyslem a cílem kodifikace lhůty pro stanovení daně, jež je svou povahou lhůtou prekluzivní (propadnou) a k níž je povinen jak správní orgán, tak soud přihlížet ex offo, bylo nastolení právní jistoty ve vztahu k subjektivním veřejným právům daňových subjektů. Prekluze pravomoci správce daně stanovit daň nastoluje pro daňové subjekty jistotu, že daňové povinnosti jimi tvrzené, a nutno podotknout, že při dnešním nastavení procesu správy daní i správcem daně „odsouhlasené“ (zákonodárcem připravovaný systém „samovyměření“ prozatím nebyl vpuštěn do legislativního procesu), již nemohou být ex post veřejnou mocí změněny, a tedy již nedojde k zásahu do majetkových sfér daňových subjektů. Právní řád nad obecné pravidlo zakotvené v § 148 daňového řádu rovněž upravuje speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně. Konkrétně v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Protože v obou obdobích dochází k uplatnění ztrát z minulých let, je nutné při právním posouzení běhu a délky lhůty pro stanovení daně vzít v potaz nejen obecné pravidlo v daňovém řádu, ale i § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a zdaňovací období roku 2008 5. V daňovém přiznání za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 byla uplatněna ztráta za zdaňovací období (i) od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, a (ii) od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Předmětné zdaňovací období je ve smyslu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů posledním, ve kterém bylo možné (zároveň se tak skutečně stalo) uplatnit ztrátu ze zdaňovacího období roku 2008. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 nebyla ve smyslu § 148 daňového řádu za jejího trvání žádnou právně relevantní skutečností ovlivněna, aby došlo ke změně její základní tříleté délky ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu. Proto měla žalobkyně za to, že lhůta pro stanovení daně u předmětného zdaňovacího období uplynula dne 1. 7. 2017. 6. Na prekluzi pravomoci správce daně dodatečně stanovit daň za toto období nemá vliv ani uplatnění ztráty za rok 2009, ani zahájení daňové kontroly za předmětné období dne 18. 4. 2018. Žalobkyně připustila, že okamžik zahájení daňové kontroly patří mezi právní skutečnosti mající vliv na běh a délku lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu. Účinky v podobě přerušení lhůty pro stanovení daně však nastávají pouze a jen v případě, že je splněna hypotéza dané právní normy, tj. zahájení daňové kontroly musí proběhnout před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Lhůta pro stanovení daně však uplynula dne 1. 7. 2017, daňová kontrola byla zahájena až dne 18. 4. 2018, tedy až po uplynutí lhůty pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období. 7. Žalobkyně zároveň, z hlediska vlivu na lhůtu pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, nepovažuje za relevantní ani skutečnost, že v daňovém přiznání byla uplatněna ztráta za zdaňovací období roku 2009. Žalobkyně zásadně nesouhlasila s právním výkladem správce daně stran § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, jenž připouští tzv. řetězení ztrát ve vztahu k neustálému prodlužování lhůty pro stanovení daně. Jinými slovy, aby např. zdaňovací období roku 2012, v němž byla tvrzena ztráta, právně ovlivnilo lhůtu pro stanovení daně za zdaňovací období let předešlých, kde byla rovněž daňovým subjektem tvrzena ztráta (např. roku 2008), a to prostřednictvím prodloužení lhůty pro stanovení daně tzv. referenčního roku (v nyní posuzovaném případě roku 2013, resp. od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Žalobkyně měla za to, že je právně nepřípustné, aby bylo do právem chráněných práv daňových subjektů zasahováno způsobem nepřiměřeného prodlužování prekluzivních lhůt pro stanovení daně. Výkladem ve prospěch řetězení ztrát nelze dospět k jinému závěru, než že takový výklad naráží na hlavní zásady správy daní, potažmo zásady směřující k ochraně práv daňových subjektů. Lhůta pro stanovení daně, hranice, jež poskytuje právní jistotu daňovým subjektům a bez které by nebylo možné daňový systém nazývat právně fungujícím, by zcela ztratila svoji funkci. 8. Žalobkyně uvedla příklad tzv. řetězení ztrát tak, jak jej vnímá správce daně, aby následně konstatovala, že má za to, že výklad prekluzivní lhůty provedený v jejím případě správcem daně nemůže požívat soudní ochrany. Správce daně tak provádí doměřovací řízení v rozporu se zákonem, neboť lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 již uplynula. Zároveň lze rovněž dovodit, že tím, že prekludovalo výše uvedené zdaňovací období, uplynula současně i lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008. Období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 a prekluze zdaňovacího období roku 2009 9. Dle žalobkyně je v prvé řadě je nutno uvést, že období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 není zdaňovacím obdobím ve smyslu § 21a zákona o daních z příjmů. Jedná se toliko o období, za které se podává daňové přiznání. Právní úprava § 34, resp. 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů však s obdobím jiným než zdaňovacím nepracuje. Je proto možné se rozumně domnívat, že dříve tvrzenou ztrátu nelze v předmětném období uplatnit a daňový subjekt bude nucen přistoupit k uplatnění až v nejbližším následujícím zdaňovacím období. 10. Žalobkyně citovala pokyn Generálního finančního ředitelst