6 Afs 214/2020 — Nejvyšší správní soud

57 Af 22/2021- 52 - text  10 57 Af 22/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj), soudkyně JUDr. Veroniky Burianové a soudce Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobce: Bammer trade a.s., sídlem Emila Škody 2922/1, Plzeň zastoupený Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem, sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2021, č. j. 25471/21/5100-41453-712140 takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2021, č. j. 25471/21/5100-41453-712140 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, Územního pracoviště v Plzni ze dne 15. 12. 2020, č. j. 2084173/19/2301-80542-403265 se zrušuje. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení ve výši 20.182 Kč ve lhůtě do jednoho měsíce od právní moci rozsudku, k rukám právního zástupce žalobce Mgr. Bc. Jana Spáčila, LL. M., advokáta. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2021, č. j. 25471/ 21/5100-41453-71214 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 15. 12. 2020, č. j. 2084173/19/2301-80542-403265 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), kterým bylo podle § 170 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) za použití § 1309 a následujících zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku rozhodnuto o zřízení zástavního práva k nemovitým věcem žalobce blíže specifikovaných v rozhodnutí o zřízení zástavního práva. II. Žaloba 2. Předtím, než žalobce uvede důvody nezákonnosti rozhodnutí o zřízení zástavního práva, považuje za nutné ozřejmit otázku, ke kterému časovému okamžiku je nutné posuzovat zákonnost napadeného rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Předmět řízení totiž představuje jednu z výjimek z obecného pravidla ustanovení § 75 zákona SŘS a nezákonnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva a napadeného rozhodnutí je nutné z níže uvedených důvodů posuzovat k okamžiku zřízení zástavního práva, tedy k okamžiku doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva žalobci (§ 170 odst. 4 DŘ). Podle analogicky aplikovatelného rozsudku Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 31. října 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 56 (publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. Rs 3541/2017) je totiž v případě zajišťovacích institutů dle daňového řádu nutné zohlednit „specifickou podstatu institutu zajištění daně jakožto rozhodnutí předstižného a akčního, avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Není totiž možné akceptovat, aby správce daně měl po (minimálně) několika měsících soudního přezkumu možnost např. doplnit dalšími údaji původně nepřezkoumatelné rozhodnutí, a tím je (zpětně) konvalidovat. … Takto by bylo dosaženo vždy a za všech skutkových okolností např. zajištění majetku každého daňového subjektu, kterému ještě ani nebyla stanovena daň, a to minimálně do doby jejího stanovení, avšak bez jakékoli reálné šance dosáhnout v co nejkratší době zrušení či omezení zajištění, bylo-li nezákonné“. Ačkoliv se citovaný rozsudek NSS zabývá institutem zajišťovacího příkazu, není sporu o tom, že je analogicky aplikovatelný i na další zajišťovací institut dle daňového řádu obdobné povahy, tedy na institut správcovského zástavního práva. I v případě žalobce tedy platí, že podmínky pro zřízení zástavního práva musely být naplněny již v době zřízení zástavního práva, jejich případné pozdější naplnění již nemá na nezákonnost postupu správce daně vliv. Je proto nezbytné, aby všechny níže uvedené žalobní důvody byly posouzeny k okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Stejně tak měl ostatně při svém rozhodování postupovat i žalovaný, který však v napadeném rozhodnutí posuzuje rozhodnutí o zřízení zástavního práva ve světle pozdějších skutečnosti. Napadené rozhodnutí je tak nezákonné již jen z tohoto důvodu. 3. Skutečnost, že v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva nebyly splněny zákonné podmínky pro zřízení správcovského zástavního práva, je dle žalobce zřejmá, a to především s ohledem na níže citovanou judikaturu NSS. 4. Nutnou podmínkou pro zřízení zástavního práva dle § 170 daňového řádu je existence stanovené daně. Podle NSS přitom platí (viz rozsudek NSS ze dne 14. března 2018, č. j. 6 Afs 399/2017-26), že bez právní moci rozhodnutí o stanovení daně daň (respektive odvod za porušení rozpočtové kázně) vůbec neexistuje. Jak také plyne z judikatury NSS, k nepravomocně stanovené dani proto zástavní právo zřídit nelze. Konkrétně v nedávném rozsudku ze dne 17. února 2021, č. j. 6 Afs 214/2020 – 54 NSS přisvědčil námitce stěžovatele, když uvedl, že zajišťovací řízení, v němž dochází ke zřízení zástavního práva, může být zahájeno pouze v případě existence daňové pohledávky zjištěné a pravomocně stanovené ve vyměřovacím řízení. NSS v této souvislosti odkázal na předchozí rozhodovací praxi (zejména rozsudky NSS č. j. 2 Afs 276/2016 - 30 a č. j. 9 Afs 93/2012 – 44) a uvedl, že „podmínkou vedení řízení o zřízení zástavního práva je tedy existence pravomocného rozhodnutí vydaného ve vyměřovacím řízení.“ V případě žalobce tato podmínka splněna nebyla, neboť v důsledku probíhajícího odvolacího řízení platební výměry nebyly v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva v právní moci. Napadené rozhodnutí i rozhodnutí o zřízení zástavního práva jsou proto nezákonná. 5. V návaznosti na rozsudek NSS žalobce doplňuje, že i sám správce daně si musel být v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva vědom, že daň (odvod za porušení rozpočtové kázně) nebyla vůbec stanovena. V průběhu předchozího řízení si totiž žalobce od správce daně vyžádal výpis obratových vět svého osobního daňového účtu, ze kterých nesporně plyne, že správce daně v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva neevidoval žádnou takovou daň. Stručně řečeno, i správce daně si musel být vědom neexistence jakékoli pohledávky, kterou by vůbec bylo možno zajistit. 6. Žalobce dále doplňuje, že v úvodu citovaný rozsudek NSS je zcela v souladu s principem vzniku odvodu za porušení rozpočtové kázně ve smyslu ustanovení § 44a odst. 11 zákona č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů („rozpočtová pravidla“). Stručně řečeno totiž platí, že odvod za porušení rozpočtové kázně nemůže vzniknout bez rozhodnutí správce daně, které je neměnné a závazné – jinými slovy, které je v právní moci, a které konstatuje porušení rozpočtové kázně. Ke vzniku odvodu za porušení rozpočtové kázně, který by bylo možné zajistit zástavním právem, je proto v případě, kdy bylo proti samotnému platebnímu výměru podáno odvolání, nutná existence rozhodnutí odvolacího orgánu, tedy žalovaného (viz ustanovení § 103 DŘ). Uvedené potvrzuje i NSS: „právní povinnost k úhradě odvodu vzniká až na základě platebního výměru. V platebním výměru správce daně autoritativně vyčíslí odvod za porušení rozpočtové kázně, a to s účinky zpětně k okamžiku porušení rozpočtové kázně. Předtím, než správce daně rozhodne, však jde jen o potenciální daňovou povinnost“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. dubna 2020, č. j. 10 Afs 432/2019 – 36). Dle výše citovaného rozsudku NSS dále platí, že správce daně nemůže úhradu této potenciální povinnosti požadovat. Stejně tak nelze úhradu této potenciální povinnosti zajistit zřízením zástavního práva, neboť zajišťovací řízení ze své podstaty vždy navazuje na řízení vyměřovací, neboť je zahájeno pouze v případě existence daňové pohledávky, zjištěné a pravomocně potvrzené ve vyměřovacím řízení“ (rozsudek NSS ze dne 31. července 2013, č. j. 9 Afs 93/2012 – 44). 7. Na základě výše uvedeného je žalobce přesvědčen, že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť jím žalovaný aproboval nezákonné rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Vzhledem ke specifické povaze rozhodnutí o zřízení zástavního práva žalobce navrhuje, aby nadepsaný soud postupoval dle § 78 odst. 3 SŘS a svým rozsudkem zrušil nejen napadené rozhodnutí, ale i rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Důvodem pro tento postup je skutečnost, že v mezidobí zástavní právo zřízené rozhodnutím o zřízení zástavního práva zaniklo, a to dobrovolným uhrazením odvodu za porušení rozpočtové kázně žalovaným dne 16. června 2021. Opětovné vedení odvolacího řízení ve věci zřízení zástavního práva by tedy bylo zcela neúčelné. Zároveň žalobce v této žalobě uvedl skutečnosti bez dalšího prokazující nezákonnost jak napadeného rozhodnutí, tak rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Tyto vady nemohou být, v souladu s v úvodu citovaným rozsudkem NSS, po vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva odstraněny, ani z tohoto hlediska nemá opětovné vedení odvolacího řízení smysl. I přes výše uvedené však existuje legitimní požadavek na soudní přezkum zák