8 As 13/2007 — Nejvyšší správní soud

15 Af 92/2015- 49 - text Pokračování 13 15Af 92/2015 15Af 92/2015-49 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D., a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse v právní věci žalobce: Ing. D. S., Ph.D., narozeného dne „X“, bytem „X“, zastoupeného daňově poradenskou společností AGIS, a. s., IČ: 61326151, se sídlem Moskevská 1/14, 434 01, Most, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22561/15/5300-22444-704601, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22561/15/5300-22444-704601, s e pro nezákonnost z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 13.200 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: Žalobce se žalobou podanou prostřednictvím své zástupkyně v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22561/15/5300-22444-704601, jímž byl v řízení o odvolání žalobce změněn platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 1. 2014, č. j. 247143/14/2510-24802-505376, kterým byla žalobci podle § 98 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), ve spojení s čl. II bod 4 zákona č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon o DPH a další související zákony, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 502/2012 Sb.“), stanovena daň náhradním způsobem za neuplatnění daně při nesplnění povinnosti se registrovat k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) podle § 95 odst. 1 zákona o DPH ve výši 429.546 Kč za zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně v období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2012. Žalobou napadeným rozhodnutím byla tato částka změněna na 434.629 Kč a v ostatním zůstal výrok platebního výměru beze změny. Žalobce se v žalobě současně domáhal toho, aby soud zrušil i zmíněný platební výměr. V žalobě žalobce namítal, že žalovaný nesprávně posoudil odvolací důvod spočívající v protiprávnosti odvození povinnosti registrace plátce DPH od obratu za dobu předcházející lhůtě pro vyměření daně. Podle žalobce je § 98 zákona o DPH speciálním titulem pro stanovení daně, jehož použití závisí na nesplnění povinnosti registrovat se jako plátce daně, tj. dosažení zákonem stanoveného obratu před datem povinné registrace, a na obratu po datu povinné registrace. Vyměření daně je z hlediska času obecně limitováno v § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), které je třeba vykládat speciálně ve vztahu k § 98 téhož zákona, protože doslovným výkladem by lhůta pro vyměření daně nezanikla nikdy. V tomto případě totiž neexistuje povinnost podat přiznání a daň je bez podání daňového přiznání splatná do třiceti dnů od vyměření platebním výměrem. Prekluze je odvozována od konkrétních lhůt stanovených jinými ustanoveními, která navazují na právní skutečnosti zakládající daňovou povinnost. Podle žalobce je proto třeba prekluzi vztahovat i na dobu, kdy se posuzuje splnění podmínek pro registrační povinnost. Žalobce upozornil na názor Ústavního soudu, že chybí-li jednoznačná právní úprava, má být ta platná vykládána ve prospěch poplatníka. Konstatoval, že osoba povinná k dani má nejčastěji povinnost podat přihlášku k registraci plátce DPH z důvodu překročení obratu za nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Podle žalobce nemůže správce daně stanovit okamžik rozhodný pro určení počátku zjištění souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění před tříletou lhůtou pro stanovení daně. Žalobce uvedl, že pokud by se zákon vykládal opačně a správce daně by si mohl stanovit počátek dvanáctiměsíčního období pro určení obratu libovolně, mohl by tím krýt svou nečinnost při ověřování povinnosti registrace a kdykoli v budoucnu ji napravit. V absurdním uplatnění tohoto výkladu by správce daně mohl konstatovat, že se určitá osoba měla stát plátcem DPH při jejím zavedení (po roce 1993) a nyní jí stanovit daň podle § 98 zákona o DPH za tři roky od zahájení daňové kontroly. Žalobce shrnul, že lhůta uvedená v § 148 daňového řádu by měla limitovat i počátek dvanáctiměsíční lhůty pro počítání obratu, který může správce daně zpětně zohlednit při určení splnění podmínky registrace k DPH a aplikaci § 98 zákona o DPH. Zdůraznil, že správce daně protiprávně stanovil okamžik, kdy se měl žalobce stát plátcem daně, neboť měl obrat stanovit za dvanáct kalendářních měsíců počínaje od 1. 10. 2010 (tři roky před zahájením daňové kontroly). V důsledku toho pak správce daně protiprávně určil souhrn úplat za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně v období, kdy měl být žalobce plátcem daně. Žalobce upozornil také na to, že nebyly dostatečně zjištěny podmínky pro stanovení daně, neboť správce daně při určení obratu neprověřil, zda jím započítané částky naplňují definici úplaty za uskutečněná plnění, když se nezabýval otázkou, zda se tyto částky vztahují k plněním, jejichž den uskutečnění náleží do dvanácti bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, za které se stanovuje obrat. Správce daně vycházel pouze s příjmů uvedených v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009, aniž zkoumal, zda mezi tyto příjmy nejsou zahrnuty úhrady pohledávek za plnění, která se uskutečnila v roce 2008 nebo jejichž den uskutečnění nastane mimo zkoumané období pro stanovení obratu. Správce daně se rovněž nezabýval otázkou, zda se částky zahrnované do obratu vztahují k plněním s místem plnění v tuzemsku, a v případě příjmů z pronájmu otázkou, zda je tento příjem pouze nájemným, nebo zahrnuje služby spojené s nájmem, které se nájemci přeúčtovávají a nezapočítávají se do obratu. Žalobce nesouhlasil s názorem žalovaného, že příjmy z pronájmu nelze považovat za příležitostné. Příležitostnost těchto příjmů viděl žalobce v tom, že pronajímané nemovitosti koupil hlavně za účelem spekulativního růstu jejich ceny a pronajímal je jen v době, kdy byla situace na trhu pro prodej nepříznivá. Pronájem realizoval pouze příležitostně, pokud se naskytla možnost. Touto otázkou se však daňové orgány nezabývaly. Podle žalobce postupoval správce daně při stanovení daně náhradním způsobem nesprávně, neboť použil na celý souhrn úplat, které žalobci náležely za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně v období, kdy měl být žalobce plátcem DPH, pouze § 98 zákona o DPH ve znění platném do 31. 12. 2012, aniž bral v úvahu jeho znění účinná před rokem 2012, která se vztahují na období, za něž správce daně žalobci daň náhradním způsobem stanovil. Žalobce podotkl, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí odvolával na čl. II bod 4 zákona č. 502/2012 Sb. s tím, že správce daně má daň náhradním způsobem stanovit podle § 98 zákona o DPH ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To ovšem podle žalobce nelze vykládat pouze ve prospěch znění účinného v roce 2012, nýbrž je třeba brát v úvahu také předchozí znění. Žalobce upozornil na skutečnost, že správce daně ve správě o daňové kontrole rozdělil celkový souhrn úplat, ze kterého hodlal žalobci stanovit daň náhradním způsobem, na jednotlivá období, a proto měl při stanovení daně použít pro úplaty vzniklé v období od 1. 10. 2010 do 31. 3. 2011 sazbu 10 % a pro úplaty za období od 1. 4. 2011 do 31. 12. 2012 sazbu 20 %. Žalobce připomněl, že správce daně na základě daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 vydal dne 29. 4. 2013 výzvu k doplnění údajů potřebných pro registraci k DPH. Žalobce následně doložil vyplněný přehled obratu za leden až prosinec 2012. Příslušná pracovnice podle žalobce vyhodnotila tyto podklady a osobní jednání tak, že není potřeba, aby se žalobce registroval jako plátce DPH, protože nepokračovala v řízení zahájeném uvedenou výzvou. Toto řízení sice nebylo ukončeno rozhodnutím, nicméně podle žalobce bylo fakticky rozhodnuto tím, že rozhodnutí vydáno nebylo. Žalobce poznamenal, že se jedná o posouzení předběžné otázky, které je nutné podle § 99 daňového řádu respektovat. Až po vydání rozhodnutí o registraci na základě přihlášky žalobce ze dne 8. 8. 2013 začal správce daně vyvíjet činnost prostřednictvím vyhledávacího řízení a následné daňové kontroly, kdy ověřoval, zda žalobci nevznikla povinnost registrace dříve. Podle žalobce bylo nařízení o přezkoumání rozhodnutí o registraci (s účinností od 1. 9. 2013) vydané z podnětu správce daně vydáno v rozporu se zákonem, neboť § 121 odst. 1 daňového řádu umožňuje nařídit přezkoumání rozhodnutí pouze v případě, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem, ovšem v tomto případě se nejedná o rozpor s právním předpisem, nýbrž o nápr