1 Afs 139/2006 — Nejvyšší správní soud

5 Ca 67/2008- 77 - text 9 pokračování 5 Ca 67/2008 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobce T. K., místem podnikání Š. 1382, Č. B., zastoupeného Mgr. Svatoplukem Šplechtnou, advokátem se sídlem Jindřišská 20, 110 00 Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 563/12, 120 00 Praha 2, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 12. 2007, č. j. 8428/07-1100-203537, č. j. 8429/07-1100-203537 a č. j. 8430/07-1100-203537, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2007, č. j. 8428/07-1100-203537, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Brodě ze dne 11. 5. 2007, č. j. 17388/07/035970/2492, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žaloba se zamítá v části navrhující zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2007, č. j. 8429/07-1100-203537 a č. j. 8430/07-1100-203537. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4506,70 Kč do rukou jeho zástupce Mgr. Svatopluka Šplechtny, advokáta, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.. Odůvodnění: Třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 11. 5. 2007 doměřil Finanční úřad v Českém Brodě žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2003, 2004 a 2005 v celkové výši 460 108 Kč. Žalovaný zamítl žalobcova odvolání proti těmto výměrům třemi rozhodnutími ze dne 17. 12. 2007. V žalobě proti rozhodnutím žalovaného žalobce popsal postup, při němž svým zákazníkům při výměnách automobilových skel (hrazených pojišťovnou) umožňoval získat buď dálniční známku v hodnotě 1000 Kč, nebo poukázku na čerpání pohonných hmot v téže hodnotě. Podle žalovaného není zřejmé, na základě jaké právní normy měli žalobcovi zákazníci nárok na toto plnění; podle žalobce však bylo poskytnutí takového bonusu plněním jeho závazku z obligačního vztahu, do nějž strany vstoupily před provedením služby (výměny skla). Žalobce rovněž nesouhlasí s tím, že by poskytnutí bonusu bylo darem ve smyslu § 628 odst. 1 občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb.). Darovací smlouva je dvoustranný právní úkon, k jehož pojmovým znakům náleží bezplatnost a dobrovolnost. V případě žalobce však nebyly dálniční známky či poukázky na pohonné hmoty poskytovány dobrovolně, nýbrž šlo o plnění z obligačního vztahu – poskytnutí majetkové hodnoty na základě právní povinnosti (založené tzv. „Obecnými cenovými podmínkami“, v nichž žalobce deklaroval, že součástí ceny zakázky bude i nárok na vydání poukázky k odběru pohonných hmot ve výši 1000 Kč nebo dálniční známky). Ani samotné přislíbení bonusu nelze kvalifikovat jako darování: § 658 odst. 2 občanského zákoníku totiž vyžaduje, aby darovací smlouva byla písemná, je-li předmětem daru movitá věc a nedochází-li k odevzdání a převzetí věci při darování. Bezúplatnost daru znamená, že za dar či darovací slib nemá dárce dostat nic, co by mělo majetkovou hodnotu. V době vydání dálniční známky či poukázky však byla vždy poskytnuta protislužba, která majetkovou hodnotu měla, a to využití služeb nabízených žalobcem. Žalobce pro srovnání poukázal na akce v obchodech typu „kup 2, zaplať 1“: i zde je uzavírána kupní smlouva s dělitelným plněním, nikoli kupní smlouva, jejímž předmětem bude 1 ks nabízeného zboží, a zároveň darovací smlouva, jejímž předmětem bude druhý kus. Pokud by chtěl prodejce takto kvalifikovat svůj úkon, jednalo by se o disimulaci kupní smlouvy a pokus o obcházení zákona s cílem zbavit prodejce odpovědnosti za převedené zboží. Tento „dárek“ lze chápat pouze jako formu slevy ve výši 50 % na bezvadné zboží. Jsou tu i další případy – zadarmo získáme půl litru nápoje, pokud si koupíme dva litry, zadarmo získáme plechovku piva, pokud natankujeme plnou nádrž benzínu, a zadarmo si můžeme vzít s sebou na zájezd jedno dítě, pokud rodiče zaplatí za sebe plnou cenu. Zde jde buď o slevu (na nápoj, na rodinnou dovolenou), nebo o poskytnutí protiplnění (tankující řidič dostává pivo za to, že dal čerpací stanici vydělat), nikoli o čistý dar (ono plnění „zdarma“ by zákazníkovi nebylo poskytnuto, kdyby právě od prodejce neodebral zboží či službu). Výdaje na zakoupení dálničních známek či poukázek netvořily ani jiné výdaje na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Poskytování tohoto „bonusu zdarma“ je pouze reklamním trikem stejně jako akce „kup 2, zaplať 1“. Cílem této reklamy je nejen upozornit možného zákazníka na určité zboží či službu, ale i přesvědčit ho, že předložená nabídka je pro něj výhodná a že by ji měl akceptovat. Reklama jakožto podpora prodeje je součástí propagace, a existuje-li příčinná souvislost mezi prodaným zbožím a propagací, jedná se o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Naproti tomu reprezentace nemá za cíl hledat nové klienty a postrádá příčinnou souvislost s množstvím prodaného zboží či objemem poskytnutých služeb. Hranice mezi reklamou a reprezentací je mnohdy nezřetelná; je tedy třeba hodnotit celkový kontext jednání podnikatele. Žalobce proto navrhl, aby soud napadená rozhodnutí zrušil a přiznal žalobci náhradu nákladů řízení. V doplnění žaloby doručeném soudu dne 27. 3. 2008 žalobce dodal, že osoby, které prováděly u žalobce kontrolu z pověření Finančního úřadu v Českém Brodě, byly totožné s osobami, které u něj prováděly kontrolu z pověření žalovaného, a byly proto podjaté. Žalovaný ve vyjádření k žalobě zdůraznil, že u „Obecných cenových podmínek“ se nejedná o podmínky stanovení ceny pro zákazníka ve smyslu § 2 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, nýbrž o výčet toho, co žalobce poskytne zákazníkovi k zakázce mimo cenu této zakázky (hrazenou pojišťovnou). V těchto cenových podmínkách spatřuje žalovaný příslib vůči neznámým budoucím zákazníkům, který nemohl založit konkrétní závazkový vztah; tyto podmínky se staly až součástí smluvního ujednání o konkrétní zakázce. U konkrétního zákazníka tak již nešlo o poskytnutí slibu, ale o poskytnutí předmětu, a darovací smlouva tedy nevyžadovala písemnou podobu. Přijetí známek pak zákazníci stvrzovali podpisem dokladu. Žalovaný setrval na tom, že žalobce poskytoval dary ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů (o dary charakteru drobných reklamních předmětů, které jsou daňově účinné, tu nešlo) a jeho činnost nelze považovat za reklamní. Žalobcova podnikatelská činnost spočívala ve specializovaných opravách motorových vozidel a neměla žádnou souvislost s dálničními známkami či produkcí pohonných hmot. Tyto bonusy neobsahovaly nic, co by propagovalo činnost žalobce. Poskytování bonusů mělo za cíl, jak sám žalobce uvádí, prostřednictvím jeho zákazníků rozšířit mezi potenciální další zákazníky informaci o existenci žalobcovy provozovny a o podmínkách oprav; šlo tedy o činnost spíše reprezentativní, spadající do stejné kategorie jako bezplatné poskytování pohoštění či občerstvení zákazníkům. Doplnění žaloby bylo podle žalovaného podáno po zákonné lhůtě, nicméně označené osoby nejsou pracovníky odvolacího orgánu, a nemohou být tedy ve smyslu § 26 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), podjaté. Žalovaný proto navrhl zamítnutí žaloby. V replice žalobce zopakoval, že při plnění zakázek vždy poskytoval zákazníkům vše, co bylo uvedeno v obecných cenových podmínkách; neposkytoval jim nic mimo cenu zakázky a zákazníci mu platili za všechny jím poskytnuté služby (zboží) jako za celkovou službu (zboží). Obligační vztah mezi žalobcem a zákazníkem pochopitelně nezakládají obecné cenové podmínky, nýbrž ústní dohoda; její součástí je i žalobcův slib, že až bude automobil opravený, bude zákazníkovi poskytnuta dálniční známka nebo poukázka na pohonné hmoty. V okamžiku předání dálniční známky nebo poukázky se tedy již o dar nejedná – jde o plnění ze závazkového vztahu. Podle žalobce je hlavním kritériem, s jehož pomocí lze rozlišit reprezentaci od reklamy, vliv na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. K tomu žalobce připojil účetní stanovisko k podobné situaci. Upozornil také na současnou praxi developerských společností založenou na stejné marketingové strategii: pokud si zájemci koupí byt, obdrží jako „dárek“ osobní automobil. Ve skutečnosti ale nejde o darování: zájemci dostávají pouze slevu na byt ve výši hodnoty automobilu, takže si kupují jak nový byt, tak nový automobil. U žalobce si zákazníci kupují jak výměnu skla, tak novou dálniční známku nebo poukázku na pohonné hmoty. V doplnění žaloby doručeném soudu dne 9. 9. 2009 upozornil žalobce soud na to, že daň z příjmů fyzických osob za rok 2003 byla vyměřena po marném uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu. Daňová kontrola týkající se této daně byla zahájena dne 15. 3. 2007. Povinnost podat daňové přiznání však vznikla již v roce 2003, a tříletá lhůta pro vyměření daně tedy uplynula dne 31. 12. 2006 (viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.