8 Afs 15/2007 — Nejvyšší správní soud

5 Af 20/2010- 81 - text 8 pokračování 5Af 20/2010 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobkyně LINDAB, s. r. o., se sídlem Na Hůrce 1081/6, 160 00 Praha 6 – Ruzyně, zastoupené Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, 110 20 Praha 1, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 1. 3. 2010, č. j. 664/10-1300-202512, takto: I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 1. 3. 2010, č. j. 664/10-1300-202512, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 7808 Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku do rukou jejího zástupce Mgr. Martina Hrodka, advokáta. Odůvodnění: Dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 11. 2003 vyměřil Finanční úřad v Říčanech žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2001 ve výši 6 359 212 Kč. Odvolání proti tomuto výměru zamítlo Finanční ředitelství v Praze dne 12. 11. 2004. Žalobkyně napadla toto rozhodnutí žalobou, kterou Městský soud v Praze zamítl rozsudkem ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 217/2005-26. Proti rozsudku podala žalobkyně kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud vyhověl a rozsudek městského soudu zrušil svým rozsudkem ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Afs 96/2007-134; vyslovil názor, že v daňovém řízení je opětovně třeba posoudit, zda bylo na místě stanovit daň podle pomůcek. Městský soud poté zrušil žalobou napadené rozhodnutí svým rozsudkem ze dne 30. 9. 2008, č. j. 9 Ca 283/2008-151, a vrátil věc finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Uložil mu přitom, aby zhodnotilo dosavadní postup stanovení daně z hledisek naznačených Nejvyšším správním soudem, aby se v novém rozhodnutí vypořádalo s důkazními prostředky předloženými žalobkyní a aby zvážilo, zda není možno stanovit daň dokazováním i při způsobu účtování daňových dokladů dávkovým způsobem. Finanční ředitelství svým novým rozhodnutím ze dne 1. 3. 2010 opět zamítlo odvolání žalobkyně; toto nové rozhodnutí je předmětem nynějšího přezkumu. Odvolací orgán popsal průběh daňové kontroly; při ní vyšlo najevo, že z účetního programu žalobkyně nelze zpětně získat účetní sestavy za rok 2000 a 2001; žalobkyně pouze předložila účetní doklady a způsob účtování a oceňování zásob sice popsala, ale nebyla schopna jej doložit. Dávkové účtování faktur je i podle odvolacího orgánu pro účely daně z přidané hodnoty neprůkazné: neumožňuje totiž ověřit, zda byly do výnosů zaúčtovány všechny účetní případy. Do ukončení daňové kontroly žalobkyně správci daně nesdělila, že by mohla dodatečně získat skladovou evidenci zásob ze záložních souborů u mateřské společnosti ve Švédsku; naopak setrvale tvrdila, že nemůže předložit požadované důkazní prostředky, neboť je nemá k dispozici. Odvolací orgán souhlasil se správcem daně i co do volby pomůcek: pro výpočet marže byly užity údaje z kalkulačních listů zaslaných žalobkyní (porovnáním hodnoty nákladů spotřebovaných surovin a prodejní ceny zjistil správce daně průměrnou marži; dále zjistil, že pořizovací ceny některých výrobků byly vyšší, a proto úměrně tomu snížil vypočítané tržby). Odvolací orgán reagoval i na rozsudky soudů, jimiž bylo zrušeno jeho předchozí rozhodnutí; konstatoval, že nemůže vyhovět výtce Nejvyššího správního soudu a vyzvat žalobkyni k předložení potřebných dokladů v členění souladném s úpravou vedení povinné evidence, protože jeho úkolem je pouze kontrola postupu správce daně v I. stupni – nikoli suplování jeho činnosti. Žalobkyně ve své žalobě vznesla šest základních námitek, pro něž by napadené rozhodnutí mělo být zrušeno: 1. Daňová kontrola, z níž vzešel napadený platební výměr, byla zahájena a provedena v rozporu s § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Finanční úřad při zahájení kontroly nijak nesdělil důvody a podezření, které existovaly v okamžiku zahájení kontroly, jak to požaduje Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. 2. Finanční úřad se dopustil podstatných procesních vad. V průběhu daňové kontroly (§ 16 daňového řádu) obdržela žalobkyně několik výzev v rámci vytýkacího řízení (§ 43 daňového řádu), ačkoliv žádné vytýkací řízení vedeno být nemohlo; výzvy proto byly bez právních účinků. Dále správce daně neumožnil žalobkyni vyjádřit se ke zprávě o daňové kontrole a tuto zprávu s ní neprojednal, jak to požaduje § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu. Konečně správce daně ve zprávě o kontrole nezdůvodnil nutnost stanovit daň podle pomůcek. Citoval zde sdělení žalobkyně, podle nějž nelze ve stávajícím účetním programu zpětně získat požadované sestavy, ale nevypořádal se s druhou částí odpovědi, v níž žalobkyně přislíbila předat požadované údaje ve fotokopiích z původních účetních závěrek; bez bližšího odůvodnění pak ponechal rovněž kalkulační listy. Tímto postupem žalovaný nerespektoval závěry rozsudku městského soudu ze dne 30. 9. 2008. Žalobkyně nedostala možnost, aby prokázala údaje uvedené v daňovém přiznání podle svých možností, tj. za použití jakýchkoliv důkazních prostředků. 3. Správce daně dostatečně nezkoumal, zda je vyloučeno stanovit daň dokazováním; žalobkyně přitom předložila množství důkazních prostředků (skladové evidence, kalkulační listy, tabulky sumarizující faktury zaúčtované v dávkách), které však správce daně odmítl provést jako důkaz. Žalobkyně v průběhu kontroly uvedla, že na účtu 604 – Tržby za zboží účtovala v roce 2001 dávkově, a to jedenkrát za den; každá dávka však byla na konci dne podložena tzv. verifikací, která vycházela z evidence vydaných daňových dokladů a mapovala položkově veškeré pohyby v této evidenci. Z jednotlivých verifikací bylo proto zřejmé, které daňové doklady byly zaúčtovány na účet 604 prostřednictvím jednotlivých dávek. Obdobným způsobem žalobkyně evidovala na účtu 343 – Daň z přidané hodnoty i příslušnou částku DPH (obraty účtu 343 pak odpovídají hodnotám v přiznáních k DPH). Existuje tak ucelený řetězec dokladů (vydané faktury, evidence vydaných faktur, zaúčtovaná dávka, evidence účtu 343 a odpovídající výše daňové povinnosti vykázané v přiznáních k DPH), ze kterých lze stanovit daňovou povinnost dokazováním. Žalovaný namítl, že vzhledem k absenci souvislé číselné řady nebylo doloženo, že žalobkyně zaúčtovala všechny obchodní případy; sám správce daně však na straně 3 zprávy o daňové kontrole uvedl, že veškeré předložené prvotní účetní doklady byly uspořádány dohromady s jedinou číselnou řadou. (Krom toho ani souvislá řada číslovaných dokladů není zárukou, že některé případy nebyly zaúčtovány.) V řízení navíc nebyl identifikován jediný případ, kdy by žalobkyni vznikla povinnost odvést DPH, a žalobkyně by přitom tuto povinnost nezachytila v řetězci dokladů. Žalobkyně je přesvědčena, že bylo možno stanovit daň dokazováním a nebyly tu dány podmínky pro použití pomůcek. 4. I kdyby finanční úřad byl oprávněn stanovit daň podle pomůcek, nepřihlédl přitom k okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývaly výhody. Při určení daňové povinnosti vycházel finanční úřad pouze z neobykle vysoké marže jednoho výrobku (výrobku XC), který přitom není typický pro sortiment žalobkyně (tvoří zhruba 0,3 % z celkové produkce); postupoval tedy selektivně v neprospěch žalobkyně. 5. Žalovaný se v odvolacím řízení odmítl zabývat důkazními prostředky předloženými žalobkyní, ačkoli jak Nejvyšší správní soud, tak následně Městský soud v Praze dospěly k závěru, že tu nebyly splněny podmínky pro použití pomůcek. Není pravda, že by žalobkyně byla v řízení před správcem daně nečinná a že by vyčkávala s předložením důkazů do odvolacího řízení, jak žalovaný naznačuje. Žalobkyně v průběhu kontroly spolupracovala se správcem daně a postupně předkládala požadované dokumenty, současně však správce daně informovala o tom, že některé podklady je nutno zajistit ze záložních zdrojů ve Švédsku, což bude časově velmi náročné. S ohledem na rychlé ukončení kontroly pak žalobkyně nestihla předložit některé podklady již v řízení na I. stupni. Žalobkyně poukázala na rozhodnutí rozšířeného senátu NSS publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS, podle nějž je v některých situacích i odvolací orgán doplnit dokazování (právě tam, kde daň byla na I. stupni stanovena podle pomůcek, ač k tomu nebyly podmínky). 6. Žalovaný podle žalobkyně nerespektoval závazný právní názor městského soudu, který mu – v souladu s předcházejícím rozsudkem NSS – uložil, aby žalobkyni umožnil prokázat údaje uvedené v daňovém přiznání podle svých možností, tj. za použití jakýchkoliv důkazních prostředků. Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval na svých závěrech. Zdůraznil, že při zahájení kontroly se správce daně nedopustil vůči žalobkyni svévole či šikanózního jednání, bylo však jeho právem prověřit daňový základ u žalobkyně. K tomu není třeba konkrétního podezře