5 Afs 92/2014 — Nejvyšší správní soud

5 Ca 145/2009- 415 - text 25 pokračování 5Ca 145/2009 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobce: Tukový průmysl, spol. s r. o., IČO 406 14 638, se sídlem Koubova 79, 196 00 Praha 9, zastoupeného Mgr. Štěpánem Mládkem, advokátem se sídlem Krakovská 22, 110 00 Praha 1, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, zastoupeného JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem se sídlem Kořenského 15, 150 00 Praha 5, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Komerční banka, a. s., IČO 406 14 638, se sídlem Na Příkopě 33, č. p. 969, 114 07 Praha 1, zastoupené JUDr. Jaroslavem Polanským, advokátem se sídlem Revoluční 763/15, 110 00 Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 1. července 2009, č. j. 8287-20/2009-170100-21, takto: I. Rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 1. července 2009, č. j. 8287-20/2009-170100-21, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 23 054 Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku do rukou jeho zástupce Mgr. Štěpána Mládka, advokáta. III. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Celní úřad Praha D1 vydal dne 19. února 2009 rozhodnutí – platební výměr č. R/00001-6/2009, jimiž vyměřil žalobci clo (v celkové výši 0 Kč), spotřební daň a daň z přidané hodnoty za dovoz pohonných látek (benzínu BA 91, benzínu BA 95 a nafty motorové) v souhrnné výši 2 754 548 762 Kč. Celní dluh vznikl odnětím pohonných látek celnímu dohledu podle § 240 odst. 1, 2 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona (ve dnech a množstvích uvedených ve výrocích platebního výměru); žalobce je dlužníkem jednak jakožto osoba, která má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo z režimu, do kterého bylo zboží propuštěno [§ 240 odst. 3 písm. d) celního zákona]. Žalobce jakožto skladovatel a ukladatel pohonných látek, propuštěných do celního režimu uskladňování v celním skladu, s povolením provozovat veřejný celní sklad (VCS) a uskladňovat zboží mimo budovu VCS nedostál svým povinnostem podle § 149 odst. 1, 3 celního zákona, plynoucích mu z celního režimu, do nějž byly pohonné látky propuštěny. Dále je žalobce dlužníkem z titulu § 240 odst. 3 písm. b) celního zákona, neboť se zúčastnil odnímání zboží celnímu dohledu (společně s obchodní společností Bena, a. s.) způsobem v rozhodnutí popsaným a byl si nebo si toho měl být vědom. Celní ředitelství Praha svým rozhodnutím ze dne 1. července 2009 zamítlo odvolání proti tomuto platebnímu výměru. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze; v ní vytkl celním orgánům četná pochybení jak v procesním postupu, tak v hmotněprávním úsudku. Navrhl proto, aby soud zrušil rozhodnutí vydané ve druhém stupni i platební výměr. Na svém postoji setrval i v posléze podané replice. Žalovaný ve vyjádření popíral důvodnost podané žaloby a navrhoval, aby byla zamítnuta. Do řízení se jako osoba zúčastněná na řízení připojila společnost Komerční banka, a. s., která v celním řízení vystupovala jako žalobcova ručitelka. I ona v souladu se žalobcem navrhovala zrušení rozhodnutí vydaných v obou stupních. Soud se nejprve zabýval úvodními námitkami žaloby, které poukazovaly jednak na prekluzi celního dluhu, jednak na další zásadní překážky či vady řízení jako celku (překážka věci rozhodnuté, litispendence, typ řízení a pravomoc celního úřadu k vedení tohoto řízení, právní rámec postupu celního úřadu). K projednání těchto námitek nařídil soud jednání na 4. dubna 2014. Strany při něm setrvaly na svých postojích. Žaloba je důvodná. Pro přehlednost zde soud uvádí strukturu odůvodnění rozsudku: 1. Délka lhůty pro vyměření celního dluhu (k námitce č. V) 2. Počátek běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (k námitce č. V) 3. Překážka věci rozhodnuté (k námitce č. VI) 4. Překážka litispendence (k námitce č. IX) 5. Procesní postupy, jimiž celní úřady zjišťovaly skutkový stav (k námitkám č. VII a IX) 6. Byl celní dluh pravomocně vyměřen v běžící lhůtě? 6.1. Celní dluhy vzniklé v letech 1997 a 1998 6.2. Úkon přetrhující běh lhůty v roce 2002 6.3. Řízení před soudem a stavění lhůty podle § 41 s. ř. s. 6.4. Byla běžící lhůta opětovně přetržena v letech 2006–2008? 6.5. Celní dluh, který vznikl odnětím zboží celnímu dohledu, by zásadně měl být vyměřen na základě výsledků následné kontroly 6.6. Z materiálního hlediska jsou úkony celního úřadu prováděné od roku 2006 v rámci celního dohledu v součinnosti s žalobcem rovnocenné dílčím úkonům v rámci daňové či následné kontroly 6.7. Úkony celního dohledu, resp. „postupy podle celního zákona“, kterými celní úřad doplňoval zjištění z prvního kola řízení, nemohou přetrhnout lhůtu k vyměření celního dluhu, i když při nich úřad poskytoval žalobci procesní práva obdobná právům při daňové (následné) kontrole 7. Závěr 1. Délka lhůty pro vyměření celního dluhu (k námitce č. V) Žaloba poukazuje na výklad Nejvyššího správního soudu, podle nějž se při vyměřování cla a daní v celním řízení uplatní tříletá prekluzivní lhůta stanovená v § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní; žalovaný tento výklad odmítá. Soud v tomto bodě souhlasí se žalobou. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. dubna 2008, č. j. 7 Afs 78/2007-60, nesouhlasil s názorem Krajského soudu v Ostravě, podle nějž se v celním řízení do 30. června 2002 nemohl uplatnit § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, neboť celní zákon obsahoval v tomto směru úpravu speciální. Podle NSS celní zákon v uvedeném znění pouze vylučoval užití mj. § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (podle nějž nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat); z toho však nelze vyvodit, že by tím zároveň bylo vyloučeno užít obsahově obdobné ustanovení jiného právního předpisu (zde zákona o soustavě daní). Celní zákon v rozhodném období vůbec neupravoval otázku zániku práva vyměřit daň; již z toho je zřejmé, že tu nemůže jít o vztah obecného a zvláštního, neboť tu proti sobě nestojí dvě odlišně upravené materie; celní zákon nemůže vyloučit užití jiného zákona jen tím, že mlčí. NSS rozvinul tyto myšlenky v rozsudku ze dne 19. února 2009, č. j. 1 Afs 15/2009-105, publikovaném pod č. 1837/2009 Sb. NSS s touto právní větou: „Protože celní zákon (zákon č. 13/1993 Sb.) v době mezi 1. červencem 1997 a 30. červnem 2002 nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření cla, nutno s ohledem na § 320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat subsidiárně § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, podle něhož daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.“ V této věci šlo o účastníka, jemuž bylo v roce 1997 a 1998 propuštěno zboží do režimu přímého tranzitu, následně však bylo ponecháno na území ČR bez celního projednání. Účastník byl v souvislosti s tímto případem v roce 2005 odsouzen rozsudkem trestního soudu, a celní úřad poté (v roce 2006) zahájil s účastníkem celní řízení a doměřil mu (v roce 2007) celní dluh. Krajský soud v Plzni uvedl, že žalobní námitka, podle níž zaniklo právo doměřit celní dluh, je nedůvodná, protože celní zákon v letech 1996 a 1997 neupravoval žádnou lhůtu pro vyměření celního dluhu. Připustit takový výklad by však podle NSS bylo v rozporu s elementárními principy právního státu. Zákonodárce v § 320 písm. b) celního zákona výslovně vyloučil užití § 47 zákona o správě daní a poplatků; na první pohled se jedná o protiústavní mezeru, neboť není myslitelné, aby celní orgány mohly vyměřit celní dluh kdykoliv. NSS však dospěl k závěru, že tato mezera je pouze zdánlivá: ve skutečnosti se v celním řízení do 30. června 2002 uplatňovalo pravidlo § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní. NSS si byl vědom toho, že takový závěr je s velkou pravděpodobností v rozporu se záměrem historického zákonodárce, jde však podle něj o jedinou interpretační alternativu, kterou je možno se vyhnout rozporu s ústavním pořádkem a současně interpretovat celní zákon konzistentně se základními principy právního řádu. Konečně NSS potvrdil tento závěr i ve svém rozsudku ze dne 31. května 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218, publikovaném pod č. 2676/2012 Sb. NSS; zopakoval zde závěr, že v celním řízení do 30. června 2002 bylo vyměření daně omezeno tříletou prekluzivní lhůtou podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní. Postoje celních orgánů se s těmito závěry NSS neslučují. Celní úřad v platebním výměru konstatoval (viz str. 103 platebního výměru), že právo vyměřit celní dluh se nepromlčelo. V době vzniku