6 Afs 60/2014 — Nejvyšší správní soud

8 Af 27/2022- 92 - text 27 8 Af 27/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Andrey Veselé a Mgr. Jany Jurečkové ve věci žalobkyně proti žalovanému TollNet a.s., IČ 29055059 se sídlem Holušická 2221/3, 14800 Praha 4 zastoupena advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, se sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2022, č. j. 39487/22/5200-11433-706599 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Žalobou napadeným rozhodnutím byla zamítnuta odvolání žalobkyně podaná proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) za zdaňovací období r. 2015, č.j. 92079/21/4200- 11771-110375 ze dne 1. 6. 2021, kterým byla doměřena DPPO vyšší o 7 781 260 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 556 252 Kč, za zdaňovací období r. 2016, č.j. 92092/21/4200-11771-110375 ze dne 1. 6. 2021, kterým byla doměřena DPPO vyšší o 8 690 980 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 738 196 Kč a za zdaňovací období r. 2017, č.j. 92106/21/4200-11771-110375 ze dne 1. 6. 2021, kterým byla doměřena DPPO vyšší o 7 888 420 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 577 684 Kč, jelikož u obou Projektů VaV žalovaný neuznal nárok na odpočet VaV z důvodu porušení prospektivnosti (ve smyslu ust. § 34c odst. 1 a 2 ZDP) a dále z důvodu nesplnění formální náležitosti projektu ve smyslu ustanovení § 34c odst. 1 písm. c) a e) ZDP. 2. K doměření DPPO za zdaňovací období r. 2015, 2016 a 2017 došlo na základě výsledku daňové kontroly zahájené dne 14. 11. 2018, zaměřené na ověření výše a oprávněnosti uplatněných položek snižujících základ daně - odpočet na podporu výzkumu a vývoje (dále také „VaV“) podle § 34 odst. 4 a § 34a až 34c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vykázaných na řádcích 242 daňových přiznání za zdaňovací období r. 2015, 2016, 2017 zahrnovaných do odpočtu DPPO. 3. Odpočet na podporu VaV (osobní náklady) žalobkyně uplatnila na dva Projekty VaV, které byly definovány následovně: • projekt VaV Billien 7 – informační systém pro dodávky veřejných služeb (dále jen „Projekt Billien 7“) schválený dne 8. 9. 2014, doba jeho řešení byla určena od 12. 11. 2014 do 31. 12. 2017. • projekt VaV Implementace funkcí pro Evropskou službu elektronického mýtného (EETS) do Billien release 5 (dále jen „Projekt Billien 5 EETS“) schválený 31. 1. 2017, doba jeho řešení byla určena od 1. 2. 2017 do 31. 12. 2018. 4. Cíle projektu Billien 7 byly popsány následovně: „Cílem projektu Billien 7 byl vývoj nového informačního systému pro podporu provozu a obchodních činností společností podnikajících v oblasti dodávek veřejných služeb, tedy segmentu utilit. Dílčími cíli projektu budou jednotlivé verze - releasy, které budou sloužit pro potřeby distributorů.“ 5. Cíle projektu Billien 5 byly popsány následovně: „Cílem projektu je implementovat takové funkce, aby Billien release 5 podporoval funkce, které jsou v EETS definovány pro subjekty pro výběr mýtného (Toll Charger), zejména pak funkce spolupráce s poskytovateli EETS a funkce pro kontrolu plnění mýtné povinnosti (funkce pro kontrolu v podmínkách EETS se odlišují od v současnosti používaných funkcí).“ 6. Ve Zprávě o daňové kontrole ze dne 24. 5. 2021 je v části Shrnutí za rok 2015 na str. 32 a Závěrečné shrnutí za rok 2016 na str. 64, kromě jiného uvedené: „Správce daně dospěl k závěru, že daňový subjekt nedodržel zákonné podmínky pro uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj: - Neprokázal, že projekt výzkum a vývoj … je prospektivní ve smyslu ust. § 34c odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů. ….. - Neprokázal, že odečtené náklady byly průkazně vynaloženy dle ust. § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů. o ….. o Popis cíle projektu ve smyslu § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmu, řešení technické nejistoty i ocenitelný prvek novosti jsou v projektu výzkumu a vývoje velice stručně a v projektu nejsou dostatečně specifikovány.“ 7. V úplném závěru na str. 84 se pak uvádí: „Cíl projektu výzkumu a vývoje Billien 5 je v projektu jako základním dokumentu definován velmi stručně – cílem je implementovat takové funkce ….. V projektu nejsou specifikovány odlišnosti funkcí, projekt neobsahuje, v čem je daňovým subjektem spatřován ocenitelný prvek novosti nebo zda a jakým způsobem budou řešeny technické nejistoty ….“ 8. Odpočet nebyl uznán, jelikož správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala, že částky uplatněné jako položky odčitatelné od základu daně na řádku 242 daňového přiznání jsou nákladem vynaloženým při realizaci projektů VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4, § 34a, §34b a § 34c ZDP. II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 9. Žalobkyně v první žalobní námitce namítá, že žalovaný dospěl k závěru, že „odvolatel neprokázal, že uplatněné osobní náklady jsou vykázány na osoby, které byly uvedeny v projektu dle § 34c odst. 1 písm. e) ZDP, v tomto smyslu neprokázal i naplnění formality uvedené v § 34c odst. 1 písm. e) ZDP“, aniž se zabýval věcnou stránkou daného projektu. Žalovaný zaměňuje mezi formální náležitostí projektu VaV, kde mají být uvedeny jména osob, které daný projekt odborně zajišťují (nikoli tedy všechny osoby projekt realizující), a již faktickým prokazováním toho, zda se v rámci odpočtu na VaV uplatněné mzdové náklady vztahují k osobám, které se podílely na řešení projektu VaV. 10. Posuzování otázky, zda se vykázané mzdové náklady skutečně vztahují k řešení konkrétního projektu VaV logicky vyžaduje, aby se správce daně zabýval věcnou stránkou daného projektu. Musí se tedy zabývat průběhem řešení projektu a doloženými důkazy o průběhu projektu. Teprve na základě takového hodnocení, kdy budou věcně zkoumány aktivity řešitelského týmu atd., může činit skutkové závěry, zda uplatněné náklady byly vykázány na osoby, které projekty VaV řešily. Daňové orgány však takto nepostupovaly, když průběh projektů zkoumaly zcela povrchně, a navíc zcela nelogicky i mylně otázku relevance uplatněných mzdových nákladů spojovaly s formální stránkou projektů VaV. 11. Závěry o tom, že osobní náklady nebyly prokázány, jsou tak minimálně předčasné, neboť dokazování v tomto směru nebylo ze strany daňových orgánů fakticky vedeno, když se jakkoli blíže nezabývaly průběhem projektů VaV, činností jednotlivých pracovníků při řešení projektů VaV atd. Sotva tak mohou být činěny jakékoli skutkové závěry, zda žalobkyně prokázala, že se vykázané mzdové náklady skutečně vztahují k činnostem osob, které projekty VaV řešily. 12. Z ustanovení § 34c odst. 1 písm. e) ZDP je tedy zřejmé, že v projektu VaV se uvádějí pouze osoby, které projekt VaV odborně zajišťují, nikoli všechny osoby, které jej realizují. Ze zákona tak neplyne povinnost nezbytně uvést v projektu VaV veškeré pracovníky, kteří se na projektech budou podílet, nýbrž pouze ty, kteří budou zajišťovat jeho odborné řešení viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 8. 2020, č. j. 29 Af 68/2018-90 a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka Pardubice ze dne 9. 12. 2020, sp. zn. 52 Af 40/2019, ve kterém soud uvedl, že argumentace žalovaného založená na tom, že i (každý montážní) dělník má svou odbornost je neúnosná, neboť ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů takto dle soudu necílí. 13. U dlouhodobých projektů VaV (což je i posuzovaný případ, když projekt Billien 7 byl vyhlášen na dobu 4 let) by bylo naprosto kontraproduktivní, ba nerealizovatelné, aby projekt VaV obsahoval jména všech osob, které jej budou řešit, když logicky může docházet v průběhu řešení k četným personálním změnám, z různých důvodů (kapacitní, fluktuace pracovníků, nutnost odborného posílení týmu apod.). 14. Další námitky směřovaly do závěrů žalovaného o nedostatečně vymezených cílech projektů VaV, které činí napadené rozhodnutí překvapivým, neboť došlo k porušení ust. § 115 odst. 2 daňového řádu. 2. 15. Žalovaný se měl zabývat věcnou stránkou projektů VaV a teprve potom zkoumat aktivity řešitelského týmu, tj. potom může činit skutkové závěry, zda uplatněné náklady byly vykázány na osoby, které projekty VaV řešily. K oběma projektům VaV předložila žalobkyně důkazní prostředky – zprávy o průběhu projektů, oddělenou evidenci nákladů, výkazy práce členů řešitelského týmu, které obsahovaly údaje o odpracovaných hodinách podle měsíců a jednotlivých projektů, a proto závěry o tom, že osobní náklady nebyly žalobkyní prokázány jsou minimálně předčasné. 16. Žalovaný toliko přebral kontrolní zjištění správce daně, aniž by je sám hodnotil a nezabýval se odvolacími námitkami v bodech [68] až [76], [86] až [97] odvolání, neuvedl, proč byla argumentace žalobkyně lichá. Žalobkyně dále uvedla, že samotné výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP spojené s real