2 Afs 185/2004 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 185/2004- 42 - text č. j. 2 Afs 185/2004 - 47 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J., s. r. o., zastoupeného JUDr. Josefem Šperkem, advokátem se sídlem Jiřího z Poděbrad 157, Hořice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 7. 2004, sp. zn. 31 Ca 93/2004, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 7. 2004, sp. zn. 31 Ca 93/2004, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým soud zamítl žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „žalovaný“) ze dne 15. 1. 2004, č. j. 4622/120/2003. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Náchodě ze dne 16. 6. 2003, č. j. 72221/03/243912/4212, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001, kterým byla dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 42 470 Kč. Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že za složku mzdy mohou být skutečně považována pouze taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která jsou poskytována za práci a která mají na vykonanou práci přímou vazbu. Pod toto vymezení však spadají též odměny při pracovních a životních jubileích zaměstnanců stěžovatele podle kolektivní smlouvy. Tyto odměny totiž jsou vázány na dlouhodobý pracovní výkon a podmínkou pro jejich výplatu je mimo jiné nepřetržité trvání pracovního poměru nejméně 3 let. Účelem těchto odměn je dosažení motivace zaměstnanců pro odpovědné, kvalitní a dlouhodobé plnění pracovních úkolů s cílem zajistit stabilizaci zaměstnanců. Stěžovatel odkazuje rovněž na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a dodává, že předmětné odměny sice jsou vázány na dlouhodobý pracovní výkon, nicméně ohodnocena byla rovněž pracovní výkonnost, složitost, odpovědnost a namáhavost vykonávané práce. Tato odměna proto nebyla přiznána všem zaměstnancům, kteří splňovali příslušné podmínky, nýbrž byl diferencován jejich přínos pro zaměstnavatele. Při posuzování daňových nákladů tedy měly být tyto odměny považovány za složku mzdy (§ 4 odst. 1, 2, 3 zákona č. 1/1992 Sb., o mzdě, odměně za pracovní pohotovost a o průměrném výdělku) a jako takové měly být shledány i daňově uznatelnými [§ 25 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb.]. Proto stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek krajského soudu je protizákonný ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel dále tvrdí, že nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, že nepředložil kromě kolektivní smlouvy jiný důkaz, z něhož by bylo možno dovodit, že se jedná o odměny, mající přímou vazbu na vykonanou práci. Již v daňovém řízení totiž stěžovatel tvrdil, že ne všem zaměstnancům navrženým na odměnu byla tato skutečně přiznána, z čehož je patrno, že existovala přímá vazba mezi těmito odměnami a vykonanou prací. Z kolektivní smlouvy dále vyplývá, že zaměstnavatel bude odměny poskytovat teprve po schválení vedením, z čehož rovněž vyplývá tato přímá vazba na vykonanou práci, nikoliv na pouhé trvání pracovního poměru. Správce daně tedy neprovedl všechny dostupné důkazy a nepřihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Tím porušil zásadu volného hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků a § 34 správního řádu. V tom stěžovatel spatřuje vady řízení podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení a současně žádá o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko odkazuje na rozhodnutí, které v této věci vydal, a na vyjádření, které učinil k podané žalobě. V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu konstatuje následující skutečnosti: Ve dnech 26. - 28. 5. 2003 byla u stěžovatele provedena kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 2001, v jejímž průběhu bylo zjištěno, že stěžovatel v předmětném období zaúčtoval na mzdových nákladech částku 73 000 Kč, vyplacenou některým zaměstnancům k životním výročím a k odchodu do důchodu. Finanční úřad v Náchodě dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 6. 2003, č. j. 72221/03/243912/4212, vyměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob ve výši 42 470 Kč. Finanční ředitelství v Hradci Králové (žalovaný) shora označeným rozhodnutím ze dne 15. 1. 2004 zamítlo odvolání stěžovatele proti citovanému rozhodnutí Finančního úřadu v Náchodě. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný především uvedl, že na základě kontroly daně z příjmů právnických osob správce daně za zdaňovací období roku 2001 vyloučil z daňových výdajů částku 73 000 Kč, vynaloženou na odměny při pracovních a životních jubileích. Tyto odměny vycházely z bodu D.2.1 kolektivní smlouvy a konkrétně bylo ve zmíněném roce vyplaceno 40 000 Kč na odměny 10 zaměstnancům, kteří dovršili 50 let věku, 15 000 Kč na odměny 3 zaměstnancům, kteří dovršili 60 let a konečně 18 000 Kč na odměny 3 zaměstnancům při odchodu do starobního nebo invalidního důchodu. Žalovaný vycházel především z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb. a dále z ustanovení § 4 odst. 1, 2 zákona č. 1/1992 Sb. a konstatoval, že za složku mzdy mohou být považována pouze taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která jsou poskytována za práci a která na ni mají přímou vazbu, tj. jsou vymezena způsobem umožňujícím diferencovaně ocenit přínos práce jednotlivých zaměstnanců ve prospěch zaměstnavatele ve vazbě na skutečně odpracovaný čas a na výši dosažené mzdy za toto období. V tomto případě však vyplacené odměny údajně nebyly poskytovány za práci ani nebyly stanoveny ve vazbě na skutečný výkon práce, nýbrž jen z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni. Předmětné odměny tak žalovaný označil za částky poskytované zaměstnancům vedle mzdy, tzn. za náklady, jež nelze uznat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a stěžovatel měl o tuto částku zvýšit hospodářský výsledek a tím i základ daně dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb. Stěžovatel v žalobě brojící proti citovanému rozhodnutí žalovaného zejména namítl, že poskytnutí předmětných odměn dle kolektivní smlouvy je vázáno na dlouhodobý pracovní výkon a podmínkou pro jejich výplatu je nepřetržité trvání pracovního poměru nejméně po dobu 3 let. Účelem je pracovní motivace zaměstnanců. Návrhy na odměny podávají vedoucí odborných útvarů a poskytují se po schválení vedením v závislosti na dosahovaných pracovních výsledcích. Ne všem navrženým zaměstnancům byla odměna přiznána. Krajský soud v Hradci Králové napadeným rozsudkem ze dne 23. 7. 2004 tuto žalobu zamítl, když především uvedl, že za složku mzdy mohou být považována jen taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která jsou poskytována za práci a mají na vykonanou práci přímou vazbu. Odměny poskytnuté v daném případě stěžovatelem však za součást mzdy považovat nelze, neboť sice měly věrnostní a stabilizační charakter, nicméně „přímou vazbu na vykonanou práci nestačí vymezit dobou trvání pracovního poměru, ale především počtem nebo podílem skutečně odpracované doby a její závislosti na mzdě poskytnuté zaměstnanci za určité období. Ze spisového materiálu pak nevyplynulo a ani žalobce sám to netvrdí, že by předložil kromě kolektivní smlouvy jiný důkaz, který by podpořil tvrzení, že se jedná o odměny, které měly přímou vazbu na vykonanou práci.“ Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Předně je nutno uvést, že stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Podle písm. a) citovaného ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Důvody obsažené v písm. b) předpokládají vady řízení tkvící v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto