2 Afs 131/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 131/2005- 49 - text č. j. 2 Afs 131/2005 - 61 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. s. r. o., zastoupeného JUDr. Františkem Šádou, advokátem se sídlem Bartolomějská 87, Pardubice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, č. j. 31 Ca 110/2004  15, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2005, č. j. 31 Ca 110/2004 - 15 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2004, č. j. 7581/110/2003-Sa. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu v Pardubicích (dále jen „finanční úřad“), ze dne 24. 11. 1999, č. j. 159704/99/248/9121914 a č. j. 159798/99/248/912/1914, kterým byla žalobci dodatečně předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 1997 a 1998. Ve své kasační stížnosti stěžovatel namítá, že se krajský soud nedostatečně vypořádal se skutečnostmi uvedenými v článku II. žaloby. Stěžovatel v průběhu celého řízení tvrdil a dokládal, že uzavřel smlouvy s osobami zřízenými podle českého práva, které byly daňovými rezidenty a tyto osoby zaměstnávaly na základě pracovněprávních předpisů své zaměstnance. Tyto zaměstnance potom použily pro realizaci svých závazků vyplývajících ze smlouvy o dílo vůči stěžovateli. Stěžovatel dále uvedl, že na osoby M., v. o. s. a K. , spol. s. r. o. nemůže dopadat ustanovení § 6 odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Zaměstnanci těchto právnických osob byli vypláceni právě těmito osobami, které mají sídlo v ČR, jak je patrno z výpisu z obchodního rejstříku. Tomuto názoru, dle stěžovatele, krajský soud již jednou přisvědčil, a to ve svém rozsudku ze dne 28. 11. 2003, č. j. 31 Ca 99/2002, na straně 5, poslední odstavec. Nyní se od tohoto názoru nepochopitelně odchyluje. Stěžovatel dále konstatoval, že osoby N. R., M. O., M. R. a V. G. jsou podnikateli podle českého práva a daňovými rezidenty ve smyslu § 2 odst. 2, odst. 4 ZDP. Také tyto fyzické osoby zaměstnávaly své vlastní zaměstnance, kteří potom realizovali závazky svého zaměstnavatele vůči stěžovateli na základě smluv o dílo. Tito zaměstnanci potom byli tímto svým zaměstnavatelem vypláceni. D. V. pracoval sám a byl také daňovým rezidentem. R. – B. „T.“ byl v předmětné době na základě dohody ČR a Polska o odstranění dvojího zdanění osvobozen od daní. Stěžovatel dále uvádí, že otázkou mimořádné důležitosti je závaznost pokynů plátce pro poplatníka při výkonu práce a z toho vycházející posouzení, zda se jedná o závislou činnost. Tuto právní otázku soud, dle stěžovatele, posoudil nesprávně. Stěžovatel byl v inkriminovaných případech generálním nebo hlavním dodavatelem díla-stavby. Vlastní provedení díla potom realizoval třemi způsoby a zpravidla všemi současně: 1) svými zaměstnanci, 2) subdodavateli (živnostníky), kteří realizovali svou část díla osobně a nakonec 3) subdodavateli, kteří svou poddodávku prováděli svými zaměstnanci. K tomu je pochopitelně nutná závazná koordinace, kterou vždy zajišťoval odpovědný pracovník stěžovatele. Vlastní výkon práce, včetně určování pracovní doby, přestávek v práci apod. potom řídili u zaměstnanců subdodavatelů uvedených v bodě 3) jejich vedoucí, nikoliv však stěžovatel. Stěžovatel uvedl příklad, že v novostavbě D. sám montoval okna, O. se svými lidmi instaloval topení a dlažbu pokládal stěžovatel sám. K tomu je nepochybně nutná koordinace formou závazných pokynů, která je nutná k provedení díla a kterou prováděl stěžovatel pomocí svých odpovědných pracovníků. Stěžovatel dále podotýká, že všechny osoby, s nimiž měl uzavřeny smlouvy o dílo, používaly vždy svoje nářadí a pomůcky a někdy i vlastní materiál. Všechny tyto osoby prováděly vždy ucelenou část díla nebo celku. Stěžovatel také uvedl, že je pouze na vůli stran, pro jaký smluvní typ se rozhodnou. V daném případě se strany rozhodly pro smlouvu o dílo a podle ní postupovaly a jednaly. V této souvislosti stěžovatel připomněl „rozhodnutí NSS, které sice žalobkyně nemá k dispozici, ale jehož převyprávění bylo zveřejněno nedávno v deníku Právo, a kde NSS zaujal obdobné stanovisko“. Stěžovatel dodává, že za závislou práci lze považovat takovou práci, kde je zaměstnanec osobně závislý na zaměstnavateli a vykonává práci v nevlastní, jiným vytvořené a jiným udržované organizaci. Všechny osoby, s nimiž byly uzavřeny smlouvy o dílo, byly osobně na stěžovatelce nezávislé a nikdy se nestaly součástí (faktickou ani právní) její organizace. Na tom nic nemění skutečnost, že se, v souladu s ustanovením § 537/3 zák. č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v platném znění (dále jen „ObchZ“), zavázaly k plnění stěžovatelových pokynů. Je pravdou, že některé fyzické osoby byly v závislém vztahu a byly součástí organizace, ale byl to vztah nikoliv ke stěžovateli, ale k jejich skutečnému zaměstnavateli, který vystupoval jako subdodavatel stěžovatele. Stěžovatel dále namítá, že krajský soud se důsledně nevypořádal ani s námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného. Podle stěžovatele nejde jen o otázku obecného principu použití pomůcek. Jedná se i o skutečnost, že není zřejmé, jaká daň byla vyměřena za jednotlivé subdodavatele. Soud tuto námitku odbyl konstatováním, že rozčlenění částek bylo součástí pomůcek. Stěžovatel nesouhlasí s použitím pomůcek, jak to provedl správce daně a krajský soud aproboval. Podle jeho názoru bylo totiž dokazování provedeno v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „ZSDP“), když správce daně nedbal, aby rozhodné skutečnosti byly zjištěny co nejúplněji. Správce daně si mohl vyžádat spisy jednotlivých subdodavatelů. Tím by zjistil, že zdanění bylo provedeno a jakým způsobem. Stěžovatel tuto možnost nemá, dokonce je mu daňovým řádem (§ 2 odst. 4, § 23 ZSDP) zakázána. Stěžovatel rovněž upozornil na průtahy v řízení. Uvedl, že předmětný případ se „táhne“ od roku 1998 a byl „nějakým způsobem uzavřen“ až 29. 4. 2005. Na průtazích se podílel mj. žalovaný, kde se dokonce stěžovatel musel domáhat vydání rozhodnutí cestou exekuce. Stěžovatel dále uvedl, že postup finančního úřadu ohledně použití pomůcek je ve všech předmětných případech tzv. ekonomického pronájmu přinejmenším neobvyklý, jak zjišťoval u jiných finančních úřadů v ČR. Vzhledem k tomu, že všichni subdodavatelé byli tzv. daňovými rezidenty, nepřichází vůbec v úvahu tvrzený ekonomický pronájem, nehledě na skutečnost, že postup finančního úřadu je v rozporu s interním předpisem D – 151 – Pokyn Ministerstva financí k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 ZDP. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele uvedl, že v uvedených rozhodnutích podrobně zdůvodnil svůj postup a na svých závěrech setrvává. Dále konstatoval, že stěžovatel nad rámec dosavadního řízení reklamuje průtahy v řízení, na kterých se údajně podílel i žalovaný. Stěžovatel v této věci podal trestní oznámení na neznámého pracovníka žalovaného. Dále podal na Ministerstvo financí ČR stížnost. Odpověď Ministerstva financí je součástí spisu. Žalovaný uvádí, že závěry v nich uvedené nejsou v souladu s reklamovanými průtahy řízení. Na základě uvedeného žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Kasační stížnost je podle § 102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítá, že žalovaný a posléze i krajský soud nesprávně posoudili právní otázku, zda se v případě použití zaměstnanců subdodavatelů stěžovatelem jednalo o závislou činnost těchto pracovníků vůči stěžovateli a zda bylo na místě stanovit daň podle pomůcek [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a dále namítá, že se krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nedostatečně vypořádal s žalobními námitkami stěžovatele [§ 103 odst. 1 písm. d)]. Rozsahem a důvody podané kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: Na základě kontroly provedené ve dnech 29. 6. – 1. 7. 1998, 24. 7. 1998, 2. 9. 1998, kdy finanční úřad zjistil, že stěžovatel porušil své povinnosti ekonomického zaměstnavatele (§ 6 odst. 2 ZDP), finanční úřad vydal platební výměr ze dne 24. 11. 1999, č. j. 159701/99/248/912/1914, kterým stěžovateli předepsal (dle § 69 odst. 1 ZSDP a za použití § 3