2 Afs 4/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 4/2005- 56 - text č. j. 2 Afs 4/2005 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: A., s. r. o., zastoupeného JUDr. Janou Havlíkovou, advokátkou se sídlem Brněnská 110, Nové Město na Moravě, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 12. 10. 2004, sp. zn. 29 Ca 421/2002, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým tento soud zamítl žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně („žalovaný“) ze dne 18. 11. 2002, č. j. 1104409/2002-0106. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou ze dne 22. 2. 2002, č. j. 18542/02/351912/6202. Citovaným rozhodnutím byla stěžovateli za zdaňovací období roku 1999 předepsána daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve výši 219 485 Kč. Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) a namítá tak, že se soud dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení. Konkrétně stěžovatel v lakonickém odůvodnění stížnosti tvrdí, že ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. se týká pouze práce jednatelů a společníků a nikoliv ostatních nákladů a proto nebylo možné překlasifikovat celou fakturovanou částku fyzickými osobami (jednateli) na příjem ze závislé činnosti. Fakturace těchto jednatelů navíc obsahovala i práci zaměstnanců a ostatní režijní náklady spojené se zajišťováním auditu. Otázku, v jakém rozsahu se jednalo o závislou činnost a v jakém o ostatní náklady, však správce daně nedořešil. Kromě toho došlo k upřednostnění ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. před ustanovením § 23 odst. 4 stejného zákona, ačkoliv ne ve všech případech má daňový poplatník objektivně (z hlediska běhu lhůt) možnost podat dodatečné daňové přiznání. Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvádí, že z ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a z odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. vyplývá, že jednatel společnosti má z hlediska daňového status zaměstnance a jeho příjem za práci pro společnost spočívající ve stejné činnosti jako je předmět podnikání této společnosti je proto pro daňové účely klasifikován jako příjem ze závislé činnosti. K námitce dvojího zdanění žalovaný uvedl, že předmětní jednatelé jsou zároveň samostatnými podnikatelskými subjekty, kteří si z tohoto titulu podali daňové přiznání a pokud příjmy vyplacené stěžovatelem skutečně zahrnuli do příjmů podle ustanovení § 7 zákona č. 586/1992 Sb., je na nich, aby tyto příjmy překvalifikovali na příjmy podle ustanovení § 6 tohoto zákona. Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Nejvyšší správní soud především konstatuje, že rozsah přezkumu prováděný v řízení o kasační stížnosti vychází ze zásady koncentrace tohoto typu řízení, jež představuje řízení o mimořádném opravném prostředku. Tuto skutečnost je nutno připomenout z důvodu, že stěžovatel v kasační stížnosti - nad rámec shora uvedeného - „ve zbývajícím“ odkázal na „své dosavadní právní názory ve věci“. Tento postup nelze akceptovat, neboť soudní přezkum správních rozhodnutí je koncipován na základním východisku autonomie správního a soudního řízení, která se vzájemně neprolínají a představují kvalitativně odlišné dva způsoby náhledu na rozhodované věci. Rovněž vztah mezi krajským soudem a Nejvyšším správním soudem v řízení o kasační stížnosti nelze zaměňovat za klasický dvojinstanční přezkum, typický např. pro trestní nebo civilní řízení. Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud v dalším mohl zabývat jen těmi důvody kasační stížnosti, které stěžovatel uplatnil výslovně a nikoliv pouze zmíněným blanketním způsobem. Opačný přístup by zjevně odporoval dikci a smyslu citovaného ustanovení § 109 odst. 2, 3 s. ř. s. Ohnisko pozornosti Nejvyššího správního soudu se proto v dalším soustředilo na otázku výkladu a aplikace ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. a jeho vztah k ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v této konkrétní věci. K uplatněným stížnostním námitkám ze spisu především plyne, že stěžovatel, jehož předmětem podnikání podle výpisu z obchodního rejstříku je výkon činnosti auditora, v předmětném období vyplácel za provedené audity jednatelům a zároveň společníkům této společnosti ing. A. M. a ing. P. H. blíže specifikované finanční částky, které však byly správcem daně následně vyhodnoceny jako příjem ze závislé činnosti za práci společníků a jednatelů společnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) cit. zákona jsou příjmy ze závislé činnosti „příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce.“ Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) stejného zákona v relevantním znění se do základu daně podle odst. 1 nezahrnují „částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona. Těmito částkami jsou také částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen hospodářský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky pojistného a příspěvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto případě neplatí podmínka, že se jedná o částky již zdaněné u téhož poplatníka“. V projednávané věci má zdejší soud za prokázáno, že ing. A. M. a ing. P. H. byli v rozhodném období společníky a zároveň jednateli stěžovatele (společnost s ručením omezeným). Na tuto situaci se proto v plné míře vztahuje právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003, podle něhož „vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona, ve znění zákona č. 259/1994 Sb., příjem z této činnosti považuje pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem, bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnost z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni, je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.“ Nejvyšší správní soud tak činí závěr, že podřazení předmětných finančních částek vyplacených jmenovaným společníkům a jednatelům stěžovatele pod příjmy ze závislé činnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. neodporuje dikci této právní normy. K tomu je vhodné dále dodat, že citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti, když ústavní stížnost proti němu brojící byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicméně zdůraznil, že při výkladu základních práv a svobod není možno se omezovat pouze na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona (tj. formální podřazení určité daně konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě musí vztahovat též na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatně koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a fun