5 Afs 85/2004 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 85/2004- 72 - text 5 Afs 85/2004 - 77 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: JUDr. Lubomír Rokyta, se sídlem Slezské náměstí 14, Bílovec, správce konkursní podstaty úpadce Zemědělské družstvo Mír se sídlem ve Fulneku, okres Nový Jičín, IČ 00057011, proti žalovanému: Finanční úřad ve Fulneku, se sídlem Nádražní 2, Fulnek, ve věci přeplatku na dani z přidané hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 4. 2004, č. j. 22 Ca 342/2003 - 22, t a k t o : I. V řízení s e p o k r a č u j e . II. Kasační stížnost s e z a m í t á . III. Žalobci s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 30. 6. 2003, č. j. 31641/03/375920/5710 a č. j. 31642/03/375920/5710 ve věci přeplatku na dani z přidané hodnoty. Napadenými rozhodnutími stěžovatel zamítl reklamaci žalobce proti jím vydaným prvostupňovým rozhodnutím, kterými stěžovatel převedl ve smyslu ustanovení § 64 odst. 2 č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), nadměrný odpočet vyměřený za zdaňovací období leden 2003 ve výši 37 760 Kč, a nadměrný odpočet vyměřený za zdaňovací období únor 2003 ve výši 72 896 Kč, na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Krajský soud nejprve obě žaloby spojil ke společnému projednání, poté dne 1. 4. 2004 obě rozhodnutí stěžovatele zrušil pro nezákonnost a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud konstatoval, že z obsahu správních spisů vyplývá, že nadměrný odpočet byl v obou zdaňovacích obdobích vyměřen po účinnosti prohlášení konkursu a je tedy příjmem podstaty. Stěžovatel nebyl oprávněn po prohlášení konkursu na majetek úpadce vyměřené nadměrné odpočty převést na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, neboť takový postup má charakter nepřípustného započtení ve smyslu ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ zákon o konkursu“). Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti, uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozd. předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Dle jeho názoru není zákon o konkursu ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků „lex specialis“, neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů a nejsou totožné povahy ani z pohledu tzv. dualismu práva. Institut započtení spadá do soukromého práva (§ 488, § 580 občanského zákoníku, § 358 až 364 obchodního zákoníku), stejně jako zákona o konkursu. Nepřípustnost a nemožnost započtení je stanovena obecně v § 581 odst. 1, 2 občanského zákoníku, také v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu jako jeden z účinků prohlášení konkurzu. Stěžovatel má dále zato, že mezi státem jako věřitelem a poplatníkem jako dlužníkem je podobný poměr jako mezi věřitelem a dlužníkem práva soukromého, ale pohledávka daňová se podstatně liší od pohledávky soukromoprávní důvodem právním, neboť pouze zákon stanoví skutečnosti, na jejichž základě vzniká v konkrétním případě právní vztah. Tento obligační vztah je veřejnoprávního charakteru s charakteristickou nadřazeností orgánu veřejné moci. Daňová povinnost je pouze platební povinnost daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem, aniž by přitom poskytoval ekvivalentní protiplnění. Zánik daňového závazku ve finančním právu chybí a použití analogie občanského práva je nepřípustná. Otázka, zda žalobce má či nemá právo na vrácení přeplatku, může být posuzována jen podle norem veřejnoprávních. V daňovém řízení postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i v případě, že byl na daňový subjekt prohlášen konkurz, protože daňové řízení se ve smyslu § 40 odst. 11 věta druhá zákona o správě daní a poplatků prohlášením konkurzu nepřerušuje. Eviduje-li správce daně podle § 62 zákona o správě daní a poplatků a některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v § 64 odst. 2 až 6 zákona o správě daní a poplatků. Při posuzování předmětné otázky nemůže rovněž obstát argumentace, že nárok na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a je tedy majetkem, který ke dni prohlášení konkurzu patřil do konkurzní podstaty. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty jako tzv. záporná daňová povinnost vyměřovaná v případě, kdy převýší odpočet daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období, nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů. Jedná se o institut finančního práva, vznikající v daňovém řízení u daňového subjektu a je podle zákona o správě daní a poplatků koncipován jako platba daně, kterou správce daně použije buď na úhradu daňových povinností v pořadí uvedeném v § 59 odst. 5 zákona o správě daní poplatků, anebo v případě, kdy daňový přeplatek ve smyslu § 64 odst. 1 v zákona o správě daní poplatků skutečně vznikl, použije jej správce daně na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo na úhradu daňového nedoplatku téhož dlužníka u jiného správce daně za dodržení postupu upraveného v odst. 2 tohoto ustanovení. Stěžovatel uzavírá, že vyměřený nadměrný odpočet nemůže náležet do majetku tvořícího konkurzní podstatu a být zahrnut správcem konkurzní podstaty do soupisu podstaty podle § 18 zákona o konkursu, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil. Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 14. 2. 2006, č. j. 5 Afs 85/2004 – 51, řízení přerušil, neboť při projednávání věci zaujal pátý senát Nejvyššího správního soudu názor, že ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jichž je třeba ve věci použít, je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky, a proto dne 14. 2. 2006 podal podle § 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, návrh na zrušení těchto ustanovení. Dne 12. 2. 2008 předkládající senát předložil Ústavnímu soudu v důsledku změny právní úpravy nastalé účinností zák. č. 296/2007 Sb. (insolvenční zákon), doplnění svého podání ze dne 14. 2. 2006 a návrh na zrušení ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. a ustanovení § 105 zákona č 235/2004 Sb., pozměnil na vyslovení protiústavnosti textu: 1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkurzu. V tomto případě se postupuje podle zvláštního předpisu. 40a/ (§ 37a odst. 1 věta první zák. č. 588/1992 Sb.); 2) Prohlášením konkurzu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkurzu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkurzu. (§ 105 odst. 1 věta třetí zák. č. 235/2004 Sb.). Nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, plénum Ústavního soudu zamítlo návrh na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, stejně tak zamítlo i návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 37a odst. 1 věta první zákona č. 586/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozd. př. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 105 odst. 1 věta třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozd. př. byl plénem Ústavního soudu pro jeho neaplikovatelnost v souzené věci odmítnut. Nejvyšší správní soud proto v nyní posuzované věci výrokem I. tohoto rozsudku vyslovil, že se v řízení pokračuje (§ 48 odst. 4 s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s.). Kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen. Podstata sporu v posuzované věci spočívá v tom, zda v případě kdy je na majetek úpadce prohlášen konkurs, je či není postup správních orgánů dle ustanovení § 37a zákona o DPH a ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků, kterým dochází k převodu vyměřených nadměrných odpočtů na úhradu nedoplatku na jiné dani (v souzené věci na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků), nepřípustným započtením ve smyslu ustanovení § 14