7 Afs 104/2007 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 104/2007- 89 - text č. j. 7 Afs 104/2007 - 91 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobkyně: DIL Czech Teplice v. o. s., se sídlem Jungmannova 34/750, Praha 1, zastoupena JUDr. Alexandrem Marešem, Ph.D., advokátem se sídlem Betlémské nám. 6, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 - 47, t a k t o : Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 – 47, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 - 47, zamítl žalobu DIL Czech Teplice, v. o. s. proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 5. 2004, č. j. FŘ-8707/12/03, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále též „finanční úřad“) ze dne 4. 7. 2003, č. j. 153257/03/001511/7624, jímž bylo zastaveno řízení podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Městský soud neshledal důvodným tvrzení žalobkyně, že za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 mohla ještě v roce 2003 provádět opravy v účetních knihách. Za uvedené období již byla schválena u společnosti TKT Teplice, a. s. (právní předchůdce žalobkyně do 28. 5. 2002) účetní závěrka za rok 2002 a další účetní závěrka za rok 2002 pak byla provedena u žalobkyně za období od 29. 5. do 31. 12. 2002. Je tedy třeba vycházet ze skutečnosti, byť zákonem neupravené, že účetní závěrka ke dni 28. 5. 2002, i když se jednalo o mimořádnou účetní závěrku, ukončila jedno účetní období a další následovalo k 31. 12. 2002. Změna formy obchodní společnosti není pouhou změnou názvu, vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo účetnictví uzavřeno. Jelikož za účetním obdobím do 28. 5. 2002 následovalo účetní období další, nebylo již možné provést novou účetní závěrku až v roce 2003. Z uvedeného důvodu nebyly splněny podmínky stanovené zákonem o správě daní a poplatků pro podání daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Novou účetní závěrku, která tvořila podklad pro dodatečné daňové přiznání, nelze tudíž posoudit jako nový důkaz, neboť byla provedena na základě neoprávněně provedených změn v účetnictví. Výsledky daňové kontroly a původní účetní závěrka jsou stejným důkazním prostředkem, na jehož základě již byla stanovena daň, a proto je třeba považovat dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 za nepřípustné podání. Postup finančního úřadu podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků byl podle názoru městského soudu na místě. Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka především nesouhlasí s názorem městského soudu, že v průběhu roku 2002 byly u ní sestaveny dvě účetní závěrky – jedna ke dni zpracování změny právní formy a druhá k poslednímu dni účetního období. Z ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném k 29. 12. 2002 (dále jen „zákon o účetnictví“) vyplývá, že tento zákon stanoví základní pravidlo, podle něhož je účetním obdobím vždy dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců, pokud se v něm nestanoví jinak. Z uvedeného pravidla jsou výjimky, ovšem z nich je vyloučena právě výjimka při změně právní formy. Jelikož zákon o účetnictví neobsahuje pro změnu právní formy speciální úpravu, naopak ji z ní vylučuje, je stěžovatelka toho názoru, že je třeba aplikovat základní pravidlo dvanáctiměsíčního účetního období. Výklad městského soudu odporuje zákonu, a proto je třeba vycházet z toho, že účetním obdobím byl celý kalendářní rok 2002, neboť na toto období je třeba nazírat optikou základního pravidla. Skutečnost, že v průběhu účetního období došlo k sestavení mimořádné účetní závěrky, neměla vliv na délku účetního období. Městský soud nesprávně dovodil, že změnou právní formy vzniká nový právní subjekt. Na základě změny právní formy dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a právního postavení jejích společníků. Z tohoto důvodu byla stěžovatelka oprávněna podle ustanovení § 17 odst. 7 zákona o účetnictví otevřít účetní knihy do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce roku 2003, a provést změnu účetních zápisů spočívajících ve volbě způsobu metody účtování o nerealizovaných kursových rozdílech bilančním způsobem, umožněnou zákonem č. 575/2002 Sb. Finanční orgány, v důsledku svého nezákonného postupu, jí pak znemožnily využít zákonného práva a jejich jednání vedlo ke zvýšení její daňové povinnosti. Aplikace ustanovení § 41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků na uvedený případ nedopadá. Ve smyslu tohoto ustanovení totiž nelze podat dodatečné přiznání v případech, když již daň byla jednou dodatečně stanovená při použití stejných důkazů. Finanční úřad již dodatečně stanovil daňovou povinnost na základě výsledků daňové kontroly, kterou provedl poté, co v plném rozsahu vyhověl jejímu odvolání, čímž jí byla pravomocně vyměřena daňová ztráta za uvedené období. Tímto postupem byla porušena zásada zákonnosti a hospodárnosti, neboť ve smyslu ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků není správce daně oprávněn zahájit řízení o dodatečném vyměření daně, jestliže ve věci nastala překážka věci pravomocně rozhodnuté. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005, je proto možné provést daňovou kontrolu pouze tehdy, byly-li shledány důvody pro zahájení řízení o mimořádném opravném prostředku. V případě zásahu do již jednou pravomocně stanovené daňové povinnosti je proto správce daně povinen vypořádat se především s tím, zda lze toto zjištění podřadit pod ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Jelikož z protokolu o ústním jednání nevyplývá, že by daňová kontrola byla zahájena v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku, jedná se o porušení principů právní jistoty a ústavního principu legitimního očekávání, které, jako jedny ze základních atributů právního státu, potvrdil sám Nejvyšší správní soud (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005). V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu lze proto daňovou povinnost dodatečně stanovit pouze na základě provedené daňové kontroly (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, sp. zn. 1 Afs 60/2005). Z těchto důvodů byla tudíž oprávněna podat na základě nové účetní závěrky dodatečné daňové přiznání, neboť nedošlo k dodatečnému stanovení daně ve smyslu ustanovení § 41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. S poukazem na uvedené skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Finanční ředitelství sdělilo, že se ke kasační stížnosti nebude vyjadřovat, neboť tento mimořádný opravný prostředek neobsahuje nové skutečnosti, na něž by bylo třeba reagovat nad rámec stanoviska k žalobě. Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Z obsahu spisu vyplývá, že stěžovatelka změnila k datu 29. 5. 2002 právní formu z akciové společnosti na veřejnou obchodní společnost. Z tohoto titulu podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, ve kterém vykázala daň ve výši 7 686 760 Kč. Proti vyměření podala stěžovatelka dne 24. 9. 2002 odvolání a jako jeho součást předložila dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, přičemž z předložených dokladů vyplynula daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Finanční úřad odvolání vyhověl dne 4. 10. 2002 a dne 24. 10. 2002 byla u stěžovatelky zahájena na předmětné období daňová kontrola. Při této kontrole bylo zjištěno, že stěžovatelka zaúčtovala do daňových výnosů na účet 663.000 kursový zisk ve výši 29 381 145,97 Kč. Tento daňový výnos byl nesprávně zahrnut do řádku 112 daňového přiznání, čímž stěžovatelka snížila za uvedené období daňový základ. Dne 25. 11. 2002 pod č. j. 227702/001511/7624 vydal finanční úřad dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob na předmětné zdaňovací období, kterým byla zrušena daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatelka odvolala a následně své odvol