7 Afs 55/2006 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 55/2006- 122 - text 7 Afs 55/2006 - 122 Spis 7 Afs 55/2006 byl spojen se spisem číslo 7 Afs 54/2006 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto: 7 Afs 54/2006 - 155 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Bohuslava Hnízdila, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Jaroslava Vlašína, JUDr. Karla Šimky a JUDr. Marie Turkové v právní věci žalobce: Komerční banka, a. s., IČ: 45317054, se sídlem Na Příkopě 969/33, 114 07 Praha 1, zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem, adresa pro doručování: White & Case, advokátní kancelář, Na Příkopě 8, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, v řízení o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, č. j. 10 Ca 244/2004 - 97 a č. j. 10 Ca 245/2004 - 79, t a k t o : Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, č. j. 10 Ca 244/2004 - 97 a č. j. 10 Ca 245/2004 - 79, s e z r u š u j í a věci s e v r a c e j í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Jádro sporu [1] Včas podanými kasačními stížnostmi se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedených rozsudků Městského soudu v Praze, kterými byly zamítnuty jeho dvě žaloby. První žaloba směřuje proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též „žalovaný“) ze dne 11. 10. 2004, č. j. FŘ-7996/13/04, jímž byl k odvolání stěžovatele změněn platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen „správce daně první instance“) ze dne 15. 6. 2004, č. j. 150751/04/001515/7947, tak, že daňová povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2004 byla z částky 992 593 Kč změněna na částku 1 047 812 Kč. Druhá žaloba směřuje proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2004, č. j. FŘ7992/13/04, jímž byl k odvolání stěžovatele změněn platební výměr správce daně první instance ze dne 4. 5. 2004, č. j. 120240/04/001515/7947, tak, že daňová povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2004 byla z částky 513 971 Kč změněna na částku 1 848 669 Kč. [2] Nejvyšší správní soud řízení o obou kasačních stížnostech usnesením ze dne 19. 12. 2007, č. j. 7 Afs 54/2006 - 140, spojil podle § 39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) ke společnému projednání, neboť projednávané věci spolu skutkově souvisely a v obou případech byly žaloby Městským soudem v Praze zamítnuty ze stejných důvodů. [3] Své obsahově obdobné kasační stížnosti stěžovatel opřel o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a). Jádro sporu spočívá v posouzení právní otázky, zda stěžovatel, který v rozhodném období uskutečňoval převážně finanční činnosti, tedy zdanitelná plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty podle tehdejšího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro zdaňovací období duben 2004 i únor 2004 (dále jen „zákon o DPH“), byl v těchto zdaňovacích obdobích povinen krátit svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zboží z dovozu, které nakoupil a používal k této osvobozené činnosti, anebo zda nárok na odpočet krátit nemusel. [4] Městský soud v Praze vyšel při řešení sporné právní otázky ze zásady, že zákon o DPH nutno vykládat v jeho celku a z hlediska jeho smyslu a účelu. V případě konfliktu mezi doslovným zněním zákona a jeho smyslem a účelem je nutno za určitých podmínek dát přednost výkladu podle smyslu zákona před výkladem jazykovým. Podle soudu z § 43 odst. 3 zákona o DPH nepochybně plyne, že na uplatnění nároku na odpočet daně u zboží z dovozu se vztahují všechna ustanovení § 19 až 22 zmíněného zákona, tedy včetně § 19a. Pro tento závěr hovoří podle soudu i smysl a účel rozhodné právní úpravy; nejde o nepřípustně extenzívní výklad právní normy. [5] Posouzení právní otázky Městským soudem v Praze má stěžovatel za nesprávné. II. Argumentace stěžovatele (žalobce) [6] Stěžovatel míní, že nebyl povinen v popsané situaci krátit svůj nárok na odpočet. Má za to, že zboží z dovozu (tedy i zboží, které pro svoji podnikatelskou činnost dovezl - zejména automatické bankovní stroje a platební karty) podléhalo dani z přidané hodnoty v režimu daně na vstupu ve smyslu § 2 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Ve vztahu ke krácení odpočtu však zákon o DPH v rozhodném období důsledně rozlišoval mezi pojmem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“ a pojmem „zboží z dovozu“. Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH měl plátce nárok na odpočet daně u zboží z dovozu za podmínek stanovených v § 19 až 22, pokud nebylo v zákoně o DPH stanoveno jinak. Podle § 19 odst. 1 zákona o DPH měl plátce nárok na odpočet DPH na vstupu jak ve vztahu k plátcem přijatým zdanitelným plněním uskutečněným jiným plátcem, tak ve vztahu ke zboží z dovozu, použil-li oba typy statků zákonem předepsaným způsobem (především při podnikání). Omezující podmínky, na základě nichž vůbec nárok na odpočet daně nevznikal nebo se způsobem zákonem stanoveným krátil, se ovšem podle § 19a zákona o DPH již vztahovaly toliko na některá přijatá zdanitelná plnění, avšak nikoli na zboží z dovozu. Ustanovení omezující nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění (§ 19a zákona o DPH) nebyla podle stěžovatele na zboží z dovozu aplikovatelná. [7] Podle stěžovatele nelze existenci dalších omezujících podmínek pro nárok na odpočet daně u zboží z dovozu dovodit ani z dostupných výkladů, ani z důvodové zprávy k novele zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., jenž nabyl účinnosti 1. 10. 2003. Touto novelou byl do § 19 odst. 1 zákona o DPH doplněn odkaz na nárok na odpočet daně u zboží z dovozu. V důvodové zprávě k novele se k tomu praví: „V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 až 22. V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do § 19 odst. 1.“ [8] Stěžovatel míní, že pokud by měl zákonodárce v úmyslu podřadit nárok na odpočet daně na vstupu u zboží z dovozu podmínkám § 19a, provedl by podobnou úpravu textace i v § 19a zákona o DPH, jestliže ji provedl v § 19. Jelikož tak ovšem zákonodárce neučinil, ačkoli jinak úpravu nároku na odpočet daně u zboží z dovozu výslovně provedl v novém znění § 19 odst. 1 zákona o DPH, lze tím dovodit jeho záměr ponechat nárok na odpočet daně u zboží z dovozu mimo úpravu v § 19a zákona o DPH. [9] Podle stěžovatele tak gramatický, historický i teleologický výklad příslušných ustanovení zákona o DPH vede k závěru, že nárok na odpočet u zboží z dovozu se řídí toliko § 19 odst. 1 zákona o DPH a že ustanovení § 19a zákona o DPH se na něj již nevztahují. Městský soud v Praze tedy, přiklonil-li se k názoru opačnému, nesprávně posoudil právní otázku. [10] Stěžovatel dále uvádí, že nesouhlasí se způsobem, jakým Městský soud v Praze aplikoval v obecné rovině nepochybně správné závěry Ústavního soudu o tom, že vázanost soudu zákonem neznamená bezpodmínečně nutnost doslovného výkladu aplikovaného ustanovení, nýbrž zároveň vázanost smyslem a účelem zákona. Stěžovatel poukazuje na to, že samotný Ústavní soud říká, že prvotně je nutno při výkladu zákona vycházet z jeho doslovného znění a že teprve tehdy, je-li nejasný nebo nesrozumitelný, lze použít jiné výkladové metody. Podle stěžovatele však nelze výkladem vycházejícím z účelu zákona ukládat povinnosti, které zákonodárce v textu právního předpisu nevyjádřil a které z textu nelze dovozovat. Vztahujíli se tedy ustanovení § 19a až 22 zákona o DPH, na rozdíl od § 19 téhož zákona, který hovoří i o zboží z dovozu, výslovně pouze na přijatá zdanitelná plnění, nelze podle těchto dalších ustanovení postupovat také u zboží z dovozu. [11] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s argumentem Městského soudu v Praze, že při přijetí výkladu zastávaného stěžovatelem by určitá skupina plátců daně z přidané hodnoty mohla mít neodůvodněně nerovné, výhodnější postavení oproti ostatním plátcům. Nerovný režim u různých skupin plátců zákon o DPH běžně zakládá a vyplývá z podstaty činnosti různých skupin plátců, např. plnění poskytovaná bankami jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet, tudíž každá banka ekonomicky nese daň z přidané hodnoty, kterou jsou povinni odvádět její dodavatelé, zatímco u plátců daně uplatňujících daň na výstupu je DPH ekonomicky nesena až konečnými spotřebiteli, a tudíž je pro tyto plátce neutrální daní. Podle stěžovatele navíc posouzení nároku na odpočet DPH u zboží z dovozu pouze podle § 19 zákona o DPH, a tedy bez uplatnění § 19a téhož zákona, vůbec nevede k nerovnému postavení určité skupiny plátců, neboť všichni plátci, kteří uskutečňují dovoz zboží, jsou při tomto postupu posuzováni stejně. [12] Podle stěžovatele není trefný ani argument Městského soudu v Praze, že jestliže § 43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na § 19 až 22 téhož zákona, je nutno aplikovat všechny paragrafy zahrnuté v tomto odkaz