1 Afs 2/2009 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 2/2009- 78 - text 1 Afs 2/2009 - 84 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: MVM Žatec s. r. o. v likvidaci, se sídlem Oblouková 219, PSČ 438 01 Žatec, zastoupené JUDr. Pavlem Cibulkou, advokátem se sídlem Mostecká 2580, 438 01 Žatec, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 1. 2007, č. j. 514/07-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 8. 2008, č. j. 15 Ca 69/2007 - 27, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 23. 1. 2007 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 20. 2. 2006, č. j. 8750/06/203970/1768, vydanému Finančním úřadem v Žatci (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 6. 5. 2003 do 31. 12. 2003 ve výši 160 890 Kč. Důvodem doměření byla skutečnost, že žalobkyně snížila své příjmy o částku 64 836 za zajištění a poskytnutí stravy svým zaměstnancům a současně uplatnila jako daňově uznatelný výdaj částku vyplacenou těmto zaměstnancům jako stravné dle zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Došlo tak k duplicitnímu uplatnění výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a současně ke snížení příjmů, a tedy k porušení § 23 a 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně za daňově účinné výdaje rovněž neuznal náklady vynaložené žalobkyní na základě faktur přijatých od společností LABEL – SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o., neboť žalobkyně neprokázala, že by fakturované práce byly ze strany těchto společností provedeny. Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, avšak krajský soud neshledal žalobní námitky důvodnými a žalobu rozsudkem ze dne 22. 8. 2008 zamítl. Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně namítla, že závěry správce daně v otázce duplicitního uplatnění daňových výdajů za stravu podle faktury č. 27/03 jsou nesprávné. Žalobkyně byla odběratelem (společností Zlaté chmelové údolí s. r. o., jíž poskytovala zaměstnance k práci na chmelu) uvedena v omyl. Jednatel této společnosti, Ing. Koděra, totiž zástupci žalobkyně s odstupem dvou let od vystavení faktury předložil pod záminkou formálního doplnění listinných podkladů k podpisu předávací protokol, který však obsahově nesouhlasí se smlouvou uzavřenou mezi žalobkyní a společností Zlaté chmelové údolí s. r. o. Tento protokol žalobkyně neobdržela a společnost Zlaté chmelové údolí s. r. o. si jej připojila jako přílohu k faktuře č. 27/03. Rozpor mezi dodatečně předloženým protokolem a fakturou č. 27/03 vedl správce daně k nesprávnému závěru o duplicitně uplatněných daňových výdajích. Příloha nebyla součástí faktury, správce daně ji získal od společnosti Zlaté chmelové údolí dodatečně. Žalobkyně však účtovala podle faktury a nikoliv podle přílohy: v uvedené faktuře nicméně žádná částka za stravu uvedena nebyla, a tudíž nemohla ovlivnit výši výdajů u žalobkyně. Společnost Zlaté chmelové údolí s. r. o. navíc v tomto protokolu vychází z výměry 50 ha chmelnic, ačkoliv podle mínění žalobkyně takovou výměrou nikdy nedisponovala a podle evidence Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského pěstovala chmel pouze na cca 30 ha chmelnic. Žalobkyně považuje za nesprávný závěr krajského soudu, že výměra chmelnic nemá žádný vliv na odečet částek za stravu, ubytování a dopravu, neboť od velikosti chmelnice se odvíjí i potřeba pracovních sil, jejich stravování, ubytování a doprava. Krajský soud se meritem tohoto problému vůbec nezabýval a odmítl provést žalobkyní navržené důkazy, mimo jiné zprávou Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského, pobočka Žatec, o evidované ploše chmelnic společnosti Zlaté chmelové údolí s. r. o. Žalobkyně na podporu těchto svých stanovisek uvedla, že správce daně zahájil rovněž daňovou kontrolu (doposud neskončenou) u jednatele žalobkyně, pana Vlastimila Lukeše, za roky 2002 a 2003. Jednalo se o stejný skutkový stav a správce daně také nejprve označil výdaje za stravné za duplicitní. Později však svůj závěr přehodnotil s odkazem na zjištění, že o stravě nebylo dle faktury účtováno ani u žalobkyně, ani na straně společnosti Zlaté chmelové údolí s. r. o., a s odkazem na § 5 odst. 5 zákona č. 119/1992 Sb. K tomu žalobkyně přiložila kopii protokolu o ústním jednání ze dne 30. 10. 2008, č. j. 43914/08/203970/6338. V další části kasační stížnosti žalobkyně brojí proti neuznání nákladů na základě přijatých faktur od společností LABEL  SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o. Podle žalobkyně není z postupu správce daně a žalovaného zřejmé, jak byly důkazy předložené k této otázce hodnoceny. Jednotlivé důkazy, předkládané žalobkyní k prokázání prací provedených těmito společnostmi, byly toliko odmítány většinou s dovětkem, že je „nelze označit za vhodný důkazní prostředek“. Hodnocení důkazů přitom musí být daňovému subjektu patrné ze správy o kontrole, k čemuž žalobkyně odkazuje na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 3 Afs 21/2003. Podle žalobkyně došlo v této souvislosti k porušení § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), podle nějž správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán jen návrhy daňových subjektů. Žalobkyni se na rozdíl od správce daně a žalovaného podařilo s časovým odstupem jednatele společností LABEL – SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., kontaktovat a získat od nich písemná a úředně ověřená prohlášení, která potvrzují spolupráci s žalobkyni, jakož i zaplacení příslušných faktur. Žalobkyně již v žalobě trvala na provedení dalších důkazů, a to mj. svědeckými výpověďmi jednatelů všech výše uvedených společností. Ještě před rozhodnutím krajského soudu předložila žalobkyně čestné prohlášení jednatele společnosti EMENDA, s. r. o., avšak krajský soud tento důkaz s odkazem na § 75 odst. 1 s. ř. s. odmítl. Další důkazy v podobě čestných prohlášení jednatelů společností LABEL – SP s. r. o. a DEMONT & POM s. r. o. se podařilo žalobkyni opatřit až dne 16. 10. 2008. Podle žalobkyně měl krajský soud zkoumat, zda zjištěný skutkový stav skýtá oporu výroku rozhodnutí žalovaného a zda může takto zjištěný stav obstát či zda vyžaduje důkazní doplnění; soud může provádět i dokazování (§ 77 s. ř. s.), aby mohl věc řádně posoudit. K tomu žalobkyně cituje rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 15 Ca 609/2000. Podle žalobkyně jsou sice dodatečně předložená čestná prohlášení jednatelů důkazy opatřenými později, avšak i při respektování ustanovení § 75 odst. 1 a § 109 odst. 4 s. ř. s. tyto důkazní prostředky prokazují, resp. osvědčují, skutkový stav, který existoval v době rozhodování správního orgánu. Žalobkyní navrhované dokazování by tak směřovalo výlučně ke zjištění skutkového stavu věci v době vydání správního rozhodnutí. Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, ztotožnil se se závěry krajského soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Kasační stížnost není důvodná. Žalobkyně v kasační stížnosti předkládá, obdobně jako v žalobě, dva okruhy problémů vyvěrajících z daňové kontroly provedené správcem daně u žalobkyně – jednak otázku stravného, jednak otázku provedení úklidových a pomocných prací několika společnostmi pro žalobkyni. Nejvyšší správní soud proto nejprve samostatně posoudil problematiku stravného, a posléze se věnoval otázce unesení důkazního břemene žalobkyní v případě zmiňovaných prací. Podle § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se přitom zvyšuje o částky neoprávněně zkracující příjmy a o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2]. Podle § 24 téhož zákona se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (mimo jiné i zákonem č. 119/1992 Sb.). K