5 Afs 81/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 81/2008- 51 - text č. j. 5 Afs 81/2008 - 57 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci žalobce: Ing. R. Š., zast. JUDr. Václavem Kalinou, advokátem se sídlem Heydukova 101/2, Písek, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 5. 2008, č. j. 10 Ca 36/2008 – 24, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 7. 11. 2007, č. j. 6076/07-1100, žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 27. 12. 2006, č. j. 100310/06/097910/4746, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003. Dodatečně vyměřená daň dle rozhodnutí žalovaného činí 218 464 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. Namítal, že napadené rozhodnutí sice správně vychází z toho, že daňový výdaj, který je dle právního předpisu svázán s konkrétním poplatníkem, může uplatnit pouze tento poplatník, z toho je však vyvozen nesprávný závěr, že v případě dělení výdajů účastníků v rámci sdružení se nemůže na uplatňování rezerv tvořených na opravu hmotného majetku a odpisů z tohoto majetku jakožto daňově uznatelných výdajů podílet ten z účastníků sdružení, který není vlastníkem tohoto majetku. Druhou žalobní námitku představovalo tvrzení o nerespektování vůle účastníků sdružení ohledně dělení zisku sdružení (rozdílu mezi příjmy a výdaji sdružení). Dle žalobce nebylo možné vykládat dohodu stran o dělení v poměru 50:50 jinak, než že vůlí obou účastníků bylo zdanit shodnou část vytvořeného zisku. Bylo v rozporu s touto jasně formulovanou vůlí dílčí daňový základ jednomu snížit a druhému účastníku sdružení o tutéž částku zvýšit. Takový zásah nemůže být odůvodněn tím, že právě takové nevyvážené rozdělení odpovídá dohodě účastníků sdružení. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 21. 5. 2008, č. j. 10 Ca 36/2008 -24, žalobu zamítl, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem: Žalobce v předmětném zdaňovacím období z titulu účasti ve sdružení dle § 829 a násl. občanského zákoníku uplatnil jako výdajovou položku poměrnou část rezerv tvořených na opravu hmotného majetku (nemovitostí, ve kterých podnikal) a také uplatňoval polovinu odpisů těchto nemovitostí určených k podnikání, přestože nebyl jejich vlastníkem. V napadeném rozhodnutí zastával žalovaný názor, že žalobce nebyl oprávněn zahrnout poměrnou část rezervy na opravu nemovitostí a jejich odpisy do nákladů daňově účinných. Žalobce měl za to, že výdaje se dělí dle poměru účasti ve sdružení bez ohledu na charakter výdaje, není proto rozhodné, kdo je vlastníkem nemovitostí, ale zda se jedná o výdaj uskutečněný ve společném podnikání v rámci sdružení. Dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), k výdajům patří také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tím je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), který zároveň pro účely zjištění základu daně blíže určuje samotný pojem rezervy. Dle § 2 odst. 1 ve vazbě na § 7 odst. 1 zákona o rezervách se rezervou, jakožto daňově uznatelným nákladem, rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku. Z § 7 odst. 1 zákona o rezervách dle krajského soudu vyplývá, že rezervu na opravy hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku právo vlastnické, tedy že rezervu dle tohoto ustanovení je oprávněn tvořit pouze vlastník a pouze pro tuto osobu je tvořená rezerva při splnění zákonných náležitostí daňovým výdajem. Krajský soud dále uvedl, že sdružení může vykonávat svou činnost ve vazbě na užívání nemovitostí, samotné vlastnictví nemovitostí jedním z členů sdružení však jako činnost sdružení specifikovat nelze, a proto v případě daňových výdajů vznikajících z titulu vlastnictví nemovitostí se nemůže jednat o výdaje z činnosti sdružení. Pokud bylo postupováno tak, že rezervy tvořené na opravy nemovitostí byly rozděleny mezi jednotlivé účastníky sdružení (dle poměru jejich podílu na příjmech a výdajích sdružení), kteří nejsou vlastníky nemovitostí, jednalo se o postup v rozporu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. V ustanovení § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů byla dle krajského soudu zakotvena podmínka, že hmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, z čehož vyplývá, že takový výdaj nemůže být účinně uplatněn jiným poplatníkem, kterému vlastnické právo nesvědčí. Odpisy mohl účinně uplatnit jako výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů pouze další účastník sdružení, vlastník nemovitostí J. J. st., a nikoliv žalobce. Příjmy a výdaje účastníka sdružení zahrnují jeho podíl na příjmech a výdajích dosažených a vynaložených při společném podnikání. Takový člen sdružení, jakožto poplatník, může mít další příjmy a výdaje týkající se pouze jeho osoby, které se společným podnikáním v rámci sdružení nesouvisí. Dle krajského soudu proto žalobce nedůvodně namítal, že finanční orgány nerespektovaly vůli účastníků ohledně dělení příjmů a výdajů, neboť za situace, kdy je zde kogentní právní úprava, není rozhodná vůle účastníků sdružení a správce daně k takovéto vůli oprávněně nepřihlížel. Za daného právního stavu by dle názoru krajského soudu byl zcela nadbytečný výslech účastníků sdružení ohledně jejich vůle při rozdělení výdajů, jak navrhoval žalobce, neboť dle § 12 zákona o daních z příjmů je možné rozdělovat jen takové výdaje, které lze podle zvláštního zákona do takových výdajů zahrnovat. K příkladům uvedeným žalobcem v žalobě krajský soud uvedl, že jsou pro souzenou věc nerozhodné, neboť s ní nesouvisí. Krajský soud proto konstatoval, že žalovaný postupoval v souladu s § 12, § 24 odst. 2 písm. a) a i) a § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů i s § 7 zákona o rezervách, a proto žalobu jako nedůvodnou zamítl. Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel byl toho názoru, že rozsudek krajského soudu je v rozporu s § 829 a násl. občanského zákoníku, dle kterýchžto ustanovení měla být věc posuzována primárně. Stěžovatel se odvolával na námitky uvedené v daňovém řízení i v žalobě a dovodil, že daňové orgány i krajský soud nesprávně posoudily rozpor mezi ustanoveními občanského zákoníku a zákonů o daních z příjmů a o rezervách. Podle stěžovatele není možné jednostranně posuzovat věc dle daňových předpisů, neboť zásady stanovené občanským zákoníkem jednoznačně upravují vztahy mezi účastníky sdružení. Např. dle § 833 občanského zákoníku se to, co poskytne ten který účastník, stává spoluvlastnictvím a věci jednotlivě určené se stávají věcmi v bezplatném užívání všech účastníků sdružení. Nemovitosti, které vlastnili účastník sdružení J. J. st. a jeho manželka (v SJM), se staly za tohoto stavu věcmi v užívání účastníků. Na tuto situaci daňové předpisy nepamatují. Dle stěžovatele je tak třeba dovodit, že nájemce může odepisovat rezervy tehdy, jestliže je to dohodnuto v nájemní smlouvě, a že může provádět se souhlasem vlastníka i odpisy hmotného majetku. Vložení nemovitosti do sdružení je formou bezplatného užívání a na základě toho je třeba akceptovat, že sdružení musí nemovitosti opravovat a udržovat v řádném stavu a za tímto účelem může provádět odpisy a vytvářet rezervy, které jsou vzhledem k individuálnímu předkládání daňového přiznání individuálně specifikovány pro každého z účastníků. Dle § 12 zákona o daních z příjmů z toho stěžovatel dovozuje, že je-li smlouvou o sdružení dohodnuto, že se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, a je-li činnost sdružení vykonávána právě v této nemovitosti, pak náklady na její údržbu jsou náklady, které jsou společné a jsou to výdaje za účelem dosažení příjmů. Ustanovení § 12 zákona o daních z příjmů je za takového stavu v souladu s § 835 občanského zákoníku, kdy podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné. Z toho vyplývá, že bylo-li dohodnuto mezi účastníky sdružení, že podíly jsou 50%, pak i výdaje, které se týkaly oprav a údržby nemovitostí, musí být rovněž ve výši 50% pro oba účastníky. Za tohoto stavu je namístě, aby oba účastníci sdružení odepisovali, resp. vytvářeli rezervy každý ve výši 50%. Podle stěžovatele existuje rozpor mezi obča