1 Afs 70/2010 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 70/2010- 57 - text 1 Afs 70/2010 - 57 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: PRVNÍ MOSTECKÁ a. s., se sídlem Stavbařů 32, Most, zastoupeného JUDr. Ing. Danielem Srncem, advokátem se sídlem Na Poříčí 1071/17, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2007, č. j. 14507/07-1300-502413, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 6. 2010, č. j. 15 Ca 54/2008 - 28, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : [1] Včasnou kasační stížností žalobce brojil proti výše uvedenému rozsudku, jímž Krajský soud v Ústí nad Labem zamítl jeho žalobu proti v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného. Jím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Mostě ze dne 2. 4. 2007, č. j. 45110/07/206911/2436, ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2005 ve výši 12 089 078 Kč. Tímto rozhodnutím správce daně prvního stupně částečně vyhověl odvolání žalobkyně ohledně daně vyměřené platebním výměrem ze dne 6. 3. 2006, č. j. 30474/06/206911/2436, z technického zhodnocení najatého majetku. [2] Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že v rámci místního šetření k dani z přidané hodnoty žalobce za zdaňovací období září 2005 (v souvislosti s nadměrným odpočtem této daně) příslušný správce daně zjistil, že žalobce v kontrolovaném zdaňovacím období ukončil komplexní pronájem tepelného zařízení od pronajímatele TEPLO MOST, a. s., a jako nájemce vypořádal ve svém účetnictví hodnotu technického zhodnocení, které na najaté věci provedl. Na základě následného vytýkacího řízení byla žalobci platebním výměrem ze dne 6. 3. 2006 vyměřena daň z přidané hodnoty, a to odlišně od podaného daňového přiznání, ve výši 29 664 950 Kč. Podstatou bylo vyměření daně z přidané hodnoty ze zůstatkové ceny technického zhodnocení provedeného žalobcem na pronajatém majetku ke dni ukončení nájemní smlouvy s odkazem na § 14 odst. 1 a § 21 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném v předmětném zdaňovacím období). Podanému odvolání správce daně prvního stupně sám částečně vyhověl a daňovou povinnost stanovil ve výši 12 089 078 Kč. [3] Krajský soud se podrobně zabýval smluvními podmínkami ohledně nájmu předmětného tepelného zařízení a dospěl k závěru, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni ukončení nájmu. Technické zhodnocení bylo do ukončení nájmu v obchodním majetku žalobce, o jednotlivých změnách na najaté věci účtoval žalobce jako o investičním majetku včetně jeho odepisování. Teprve po ukončení nájmu bylo provedeno vypořádání zůstatkové ceny tohoto majetku s neuhrazeným nájemným. Protiplněním byla tedy služba, v daném případě nájemné. [4] Předmětem zdanění byla v daném případě služba podle § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť žalobce uskutečnil pro vlastníka zdanitelné plnění ve formě provedených stavebních úprav - technického zhodnocení. Žalobce účtoval o technickém zhodnocení jako o svém majetku a nepřefakturoval tyto částky za technické zhodnocení pronajímateli. I podle předmětných smluv došlo k vypořádání technického zhodnocení až ukončením nájmu. Bylo prokázáno, že nájemní vztah byl ukončen na základě dohody smluvních stran dne 30. 9. 2005. Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění vycházel správce daně správně ze zjištění, že žalobce při pořizování technického zhodnocení uplatňoval během několika let daň z přidané hodnoty a toto technické zhodnocení evidoval ve svém účetnictví jako ostatní investiční majetek. Odpisy majetku žalobce uplatnil k 30. 9. 2005. Až při ukončení nájemního vztahu stanovil celkovou cenu za toto technické zhodnocení, tj. po odpisech jako zůstatkovou cenu, a podle smlouvy o zaplacení pohledávek započetl úhradu za toto technické zhodnocení s nepeněžitým plněním - nájemným. [5] Nejdříve musí být uskutečněno zdanitelné plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty a uplatněna daň, a tímto způsobem vznikne následně i pohledávka. Započtení pohledávky je v daném případě způsobem úhrady za zdanitelné plnění. Za datum uskutečnění zdanitelného plnění se tak považuje datum 30. 9. 2005. Pokud by bylo datum uskutečnění zdanitelného plnění odlišné od data 30. 9. 2005, nesouhlasily by částky uvedené ve smlouvě, ani zůstatková cena technického zhodnocení. [6] Žalobce pořídil technické zhodnocení najatého majetku, které jím bylo převzato k 31. 5. 2000, 30. 11. 2000 a k 2. 3. 2001. Nájemní vztah byl ukončen 30. 9. 2005. Neuhrazené nájemné žalobce po dohodě s pronajímatelem uhradil formou vzájemného zápočtu pohledávek. Tento postup je zdanitelným plněním, nikoli pouhým finančním vyrovnáním, jak tvrdil žalobce. [7] Pokud jde o časovou působnost norem, krajský soud konstatoval, že zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) neobsahuje žádná přechodná ustanovení k technickému zhodnocení, které bylo provedeno před 1. 5. 2004. Pokud tedy dojde k ukončení nájmu po tomto datu (jako v daném případě), postupuje se podle nyní účinného zákona o dani z přidané hodnoty a jedná se tak o zdanitelné plnění podle jeho § 14 odst. 1. Neexistence přechodných ustanovení znamená, že se použije zákon platný v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, tzn. kdy byl pronajímateli vrácen do užívání majetek včetně technického zhodnocení. [8] K námitce, že zápočet pohledávek a závazků nemá sám o sobě za následek vznik zdanitelného plnění, krajský soud uvedl, že podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty není rozhodující, jakou formu úhrady za zdanitelné plnění si účastníci smluvního vztahu sjednají. Úplatou za zdanitelné plnění tak může být nejen plnění peněžité, ale i závazek příjemce plnění ke splnění určité právní povinnosti vůči poskytovateli plnění. Tento závazek v daném případě vyplývá z dohody o vzájemném zápočtu pohledávek. Předmětný zápočet je jedním ze způsobů úplaty a jedná se o zdanitelné plnění. [9] Pokud jde o argumentaci rozprostřením se vlastnického práva všude tam, kde bylo dříve zaniklé právo nájemní, tudíž nájemce pronajímateli nic nepřenechává a mezi smluvními stranami dochází k vyrovnání z právního titulu bezdůvodného obohacení, krajský soud uvedl, že ke dni ukončení nájmu žalobce přenechal pronajímateli (vlastníku tepelného zařízení) technicky zhodnocený majetek, který pronajímatel může dále fyzicky využívat nebo např. pronajímat. Technické zhodnocení bylo provedeno na náklady nájemce se souhlasem pronajímatele na základě platné smlouvy. Po dobu trvání smluvního vztahu žalobce uplatňoval odpisy majetku. Daný případ pak ani nesplňuje zákonné podmínky bezdůvodného obohacení (§ 451 a násl. občanského zákoníku). [10] Žalobce v kasační stížnosti v prvé řadě poukázal na historický vývoj právní úpravy dané problematiky. Do 31. 3. 2000 byla právní úprava v tehdejším zákoně č. 588/1992 Sb. nedostatečná. Ministerstvo financí praxi překlenovalo metodickými pokyny řady D, nikoli však v souladu s právními předpisy (např. pokyny D-171, D-181). Tento právně sporný stav ukončila novela zákona provedená s účinností od 1. 4. 2000 zákonem č. 17/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Nově vymezila technické zhodnocení pro účely daně z přidané hodnoty nikoli podle zákona o daních z příjmů jako výdaje na dokončené změny majetku, ale jako provedení změn na majetku, protože pouhé výdaje nemohou být zdanitelným plněním. Výslovně bylo upraveno, kdy se technické zhodnocení považuje za zdanitelné plnění a kdy se považuje za uskutečněné. Podrobnou úpravu obsahoval zákon i pro opravy prováděné nájemcem. Tato právní úprava se osvědčila, vžila se a nevytvářela výkladové problémy. V zákoně č. 235/2004 Sb. (tedy od 1. 5. 2004) však zákonodárce veškerou právní úpravu oprav a změn na najaté věci nájemcem opět vynechal (přičemž není zřejmé proč). Lze dovodit, že šlo o opomenutí. Šest let se vedou odborné diskuze. Vznikla tak situace obdobná situaci trvající do 31. 3. 2000. V právní úpravě oprav a technického zhodnocení je mezera a zákon jednoznačně nestanoví, jak má plátce postupovat. Zda pouze ukončením nájmu či peněžní náhradou podle § 667 občanského zákoníku vzniká ke dni majetkové reparace předmět daně z přidané hodnoty, činnost nájemce, zdanitelné plnění a jeho uskutečnění. Dle žalobce zákon o dani z přidané hodnoty takovou úpravu neobsahuje. Zde žalobce odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000, o použití analogi