7 Afs 44/2011 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 44/2011- 207 - text  č. j. 7 Afs 44/2011 - 213 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: Česká pojišťovna, a. s., se sídlem Spálená 75/16, Praha 1, zastoupená JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem se sídlem Kořenského 15/1107, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 5, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 21/2008  159, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, č. j. 9 Ca 21/2008 - 159, zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „stěžovatel“), ze dne 9. 11. 2007, č. j. 17584/07-1200-107068, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen „Česká pojišťovna“) proti dodatečnému výměru na daňovou ztrátu z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2001 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 (dále jen „finanční úřad“) dne 16. 2. 2006 pod č. j. 46746/06/001515/5632, kterým byla České pojišťovně dodatečně vyměřena daň z příjmů ve výši 2 429 160 Kč. K dodatečnému vyměření daně z příjmů České pojišťovně přikročil finanční úřad ze tří důvodů: 1) pro nesprávný postup České pojišťovny podle ust. 23 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) - vyloučení částky 80 800 799 Kč ze základu daně na řádce 120 daňového přiznání jako částky vypočtené sazbou 25 % z naběhlého alikvotního úrokového výnosu v brutto výši za dobu držby dluhopisů tzv. starého bloku (dále jen „AÚV“), tj. dluhopisů emitovaných do 31. 12. 1997, do data jejich prodeje Českou pojišťovnou před termínem splatnosti následujícího kupónu, 2) pro předčasné odpisy pohledávek přihlášených do konkurzních řízení v celkové výši 30 681 075,90 Kč, 3) pro neoprávněné dodatečné uplatnění daňového odpisu systému KOS ve výši 5 123 669 Kč. V rozsahu všech tří výše uvedených zjištění, která vedla finanční úřad ke zvýšení základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001, směřovalo Českou pojišťovnou podané odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu a také následně žaloba. V žalobě Česká pojišťovna namítala, že zvýšení základu daně v případě všech tří výše uvedených zjištění bylo výsledkem procesního postupu v rozporu s právem, když nebyly provedeny důležité důkazy, které opakovaně požadovala provést pro AÚV dluhopisů starého bloku, nesprávně a účelově byly podle jejího názoru vyhodnoceny jí předložené důkazní prostředky, napadené rozhodnutí stěžovatele nebylo náležitě odůvodněno, je rozporuplné, zmatečné a není podepsáno osobou oprávněnou toto rozhodnutí vydat. Dále Česká pojišťovna upozornila na to, že stěžovatele ignoroval stížnost na neobjektivní způsob vedení odvolacího řízení a na nezákonné chování jeho pracovníků. Městský soud shledal důvody pro zrušení napadeného rozhodnutí pouze v rozsahu žalobních námitek směřujících do věcného posouzení zdanění AÚV dluhopisů starého bloku. Dospěl totiž k závěru, že dodatečné doměření daně nemá jednoznačnou oporu ve znění zákona. Městský soud vyšel ze skutečnosti, že stěžovatel ve svém rozhodnutí a ve vyjádřeních v řízení před soudem samo vyloučil, že by pro zdanění AÚV dluhopisů starého bloku existovala závazná metodika účtování o AÚV v netto či brutto hodnotách. Sám také poukázal na nedostačující úpravu účtování o AÚV dluhopisů starého bloku, která se u pojišťoven mohla pouze analogicky dovozovat z jiných postupů účtování - pro podnikatele nebo pro banky, neboť vlastní účetní postupy pro pojišťovny jednoznačnou úpravu účtování o příjmech podléhajících srážkové dani (o AÚV) neobsahovaly. O nejednoznačném způsobu účtování o AÚV podle městského soudu svědčí také alternativy, které stěžovatel nalezl a zahrnul do návodů, jak měla Česká pojišťovna vykazovat částku AÚV v daňovém přiznání při jeho uvedení v brutto částce na řádku 120 (vyvážit dopad na základ daně na řádku 40, ev. na řádku 62) či jako u podnikatelů v netto částce, jestliže úrokové výnosy jsou zahrnuty do hospodářského výsledku na řádku č. 10 daňového přiznání. Spor mezi účastníky řízení tak vymezil městský soud jako spor o daňové dopady možného alternativního způsobu účtování, tedy o vlastní zdanění AÚV dluhopisů starého bloku, které podléhá pouze režimu zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že řešení tohoto sporu představuje právní otázku, nemůže být předmětem dokazování. Městský soud tak shledal neoprávněnou výtku České pojišťovny, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav věci. S tímto závěrem souvisí i nedůvodnost námitek nepřezkoumatelnosti, nesrozumitelnosti a zmatečnosti či rozpornosti rozhodnutí stěžovatele. Těmito vadami podle městského soudu napadené rozhodnutí netrpí, neboť je v něm jednoznačně odůvodněn právní závěr, jak měla Česká pojišťovna v daňovém přiznání postupovat. Konečně na základě vysvětlení a doložení stěžovatele ve vyjádření k žalobě‚ ale i na základě úředně známé správní praxe podepisování odvolacích rozhodnutí neshledal městský soud důvodnou ani námitku podepsání napadeného rozhodnutí neoprávněnou osobou. Ohledně věcného posouzení zdanění AÚV dluhopisů starého bloku vyšel městský soud z toho, že zákon o daních z příjmů neupravuje způsob zdanění pro případy, kdy jsou dluhopisy prodány před lhůtou splatnosti a kdy jejich držiteli postupně po určitou dobu může být větší počet subjektů, minimálně více než plátce srážkové daně, který obdrží výplatu kupónu. V takovém případě má podle městského soudu svůj legitimní a odůvodnitelný základ daný zájmem České pojišťovny nebo správce daně obhajoba postupu České pojišťovny při zdanění (odkazující na zvláštní a jednorázový způsob zdanění srážkovou daní), jakož i postup finančních orgánů (odkazující na nezbytnost posoudit příjem AÚV v rámci obecného základu daně jako zdanitelný příjem toho držitele dluhopisu, který je odlišný od plátce srážkové daně, a v době, kdy srážková daň ještě není splatná). Česká pojišťovna se tak správně odvolává na to, že povinnost daně jí lze ukládat jen na základě zákona a zákon zdanění AÚV upravuje jedinou srážkovou daní, přičemž neupravuje zdanění AÚV v řetězci převodů dluhopisů před lhůtou splatnosti následujícího kupónu. Stejně tak i náhled finančního ředitelství na AÚV před lhůtou splatnosti následujícího kupónu jako na jakýkoliv příjem podřaditelný pod předmět daně podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zahrnutelný do obecného základu daně a zdanitelný obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů je odůvodnitelný situací při nákupu a prodeji dluhopisu před lhůtou splatnosti následujícího kupónu, kdy držitel dluhopisu je odlišný od plátce srážkové daně a dluhopis i s odpovídajícím AÚV je získán před splatností srážkové daně na základě obchodní transakce. Podle městského soudu však takový postup vyjímá AÚV dluhopisů starého bloku z kategorizace úrokových příjmů uvedených v ust. § 23 odst. 4 písm. a) a v § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a převádí jej pod obecný příjem (výnos) z obchodní činnosti či z nakládání s majetkem. Taková změna není přitom odůvodněna zněním konkrétního zákonného ustanovení, nýbrž je vyvozována z interpretace zákona v zájmu „nekrácení daňových povinností“. Takový postup, byť je možný a z hlediska úkolů správce daně pochopitelný a v souladu s cíli zákona o daních z příjmů, je přeci jen až výsledkem myšlenkového procesu (dovozování zdanění) a jako takový se pro adresáty této normy — daňové subjekty nejeví jako dostatečně zjevný, rozpoznatelný a srozumitelný návod, jak AÚV vykazovat v daňových přiznáních. Jindy obvykle užívaný teleologický výklad zákona neobstojí totiž v případech zásahu do majetku spočívajícího v určení konkrétní výše daně či ztráty. Stanovení částky, která určuje daňovou povinnost daňového subjektu a jeho daňové poměry, musí podle městského soudu mít oporu ve zřetelně stanovených pravidlech, jaký příjem podléhá dani a v jaké výši, aby daňové subjekty i správce daně nebyli vystaveni alternativám interpretace zákona, které se nabízejí podle různých hledisek. Nemůže záviset na vývodech a úsudcích, které byť nejsou projevem svévole správců daně, přeci jen přehodnocují charakter příjmu, ačkoliv tento je zřejmý a podřaditelný pod určitou kategorii příjmů upravenou zákonem (zde výslovně úrokových příjmů z dluhopisů podléhající srážkové dani). Byl-li postup České pojišťovny shledán nezákonným, pak se tak stalo v důsledku neexistence jednoznačné právní úpravy nejen účtování‚ ale i daňových dopadů obchodních transakcí s dluhopisy před lhůtou splatnosti kupónu. Za této situace není možné dospět k závěru, že by právní úprava ukládala jednoznačnou povinnost, jejíhož splnění se finanční orgány domáhaly. Městský soud dal proto