7 Afs 60/2010 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 60/2010- 148 - text  č. j. 7 Afs 60/2010 - 156 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ZBIROVIA, a. s. se sídlem Sládkova 219, Zbiroh, zastoupená JUDr. Jiřím Podlipským, advokátem se sídlem Pod Višňovkou 33/1661, Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 4. 2010, č. j. 57 Ca 12/2009 – 84, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 4. 2010, č. j. 57 Ca 12/2009 - 84, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 12. 2008, č. j. 11333/08-1500-402432 a č. j. 11347/08-1500-402432. Prvním z uvedených rozhodnutí bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001, č. j. 78400/01/150910, kterým jí byl vyměřen nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období srpen 1999 ve výši 396 818 Kč. Druhým rozhodnutím byl změněn platební výměr Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001, č. j. 78403/01/150910, kterým byla vyměřena stěžovatelce vlastní daňová povinnost na DPH za zdaňovací období září 1999 ve výši 510 841 Kč tak, že byla snížena na částku 345 551 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud k námitce porušení zásady dvojinstančnosti a nezákonnosti daňové kontroly uvedl, že v předchozím řízení shledal porušení této zásady v provedení konzultace správcem daně s pracovníkem odvolacího orgánu Ing. P. M. a v následném vydání rozhodnutí o odvolání v dané věci týmž pracovníkem. Respektování tohoto právního názoru finančním ředitelstvím vedlo k tomu, že Ing. P. M. byl vyloučen z předmětných odvolacích řízení a o odvoláních stěžovatelky rozhodoval Mgr. A. Š., který se dosud na rozhodování v daňovém řízení stěžovatelky nepodílel a nebyl ani pracovně zařazen na oddělení nepřímých daní, nýbrž na oddělení metodiky správy daní, přičemž mezi novým a původním zpracovatelem rozhodnutí o odvolání neexistoval vztah nadřízenosti či podřízenosti. Pokud stěžovatelka zpochybňovala dostatečnost výměny Ing. P. M. za Mgr. A. Š., jde o ničím nedoložená tvrzení. Správní spisy, stejně jako žaloba, neobsahují žádnou námitku podjatosti vůči Mgr. A. Š., která by byla logickým procesním prostředkem obrany stěžovatelky. Původní procesní vadu vzhledem k její povaze a k výše uvedeným skutečnostem tedy považoval krajský soud za zhojenou. Tento závěr není v rozporu s právními názory uvedenými v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 - 105, a ze dne 28. 6. 2007, č. j. 8 Afs 61/2005 - 79, na které stěžovatelka odkazovala. Stěžovatelce nebyla v novém odvolacím řízení odepřena možnost efektivní obrany, neboť všechny její odvolací námitky byly vypořádány. Vzhledem k napravení předchozího procesního pochybení (porušení zásady dvojinstančnosti) v novém odvolacím řízení, nenastala situace shodná s tou, kterou Nejvyšší správní soud posuzoval v rozsudku ze dne 31. 3. 2005, č. j. 5 Afs 34/2003 - 78, na nějž stěžovatelka v žalobě rovněž poukazovala. K námitce, že došlo-li k porušení zásady dvojinstančnosti již na úrovni finančního úřadu, tj. při provádění daňové kontroly a následném vystavení platebních výměrů, lze z toho oprávněně usuzovat, že finanční úřad nehodnotil důkazy podle své vlastní úvahy, ale podle úvahy pracovníka finančního ředitelství, čímž byla porušena zásada volného hodnocení důkazů podle § 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZSDP“) krajský soud uvedl, že v teoretické rovině takový stav mohl nastat. Pro úspěšnost žalobní námitky však musí být porušení určitého veřejného subjektivního práva soudem jednoznačně shledáno, a to z důvodů v žalobě tvrzených. Stěžovatelka však porušení zásady volného hodnocení důkazů stavěla jen do roviny úsudku a neoznačila žádné konkrétní skutečnosti, o které žalobní bod opírá. Námitkou porušení citovaného ustanovení se již finanční ředitelství zabývalo v napadených rozhodnutích a s jeho argumentací se krajský soud ztotožnil a odkázal na ni. Odmítl-li krajský soud opodstatněnost tvrzeného porušení zásady dvojinstančnosti a zásady volného hodnocení důkazů, pak nemohlo být ani důvodné tvrzení o porušení ust. § 2 odst. 1 ZSDP. Dále se krajský soud zabýval námitkou porušení zásady součinnosti, kterou stěžovatelka uplatnila v souvislosti s tím, že finanční úřad posoudil sérii kupních smluv jako zastřený prodej podniku, zatímco finanční ředitelství jako prodej části podniku a o této změně nebyla stěžovatelka informována a neměla tak možnost se ke změně právního názoru vyjádřit. Podle názoru krajského soudu však nešlo změnu právního názoru, jako tomu bylo ve věci, v níž Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 5. 5. 2005, č. j. 5 Afs 33/2003 - 82, na který se stěžovatelka odvolávala. V daném případě „změnu“ kvalifikace zapříčinilo zohlednění obsahu odvolání stěžovatelky. Krajský soud se ztotožnil s finančním ředitelstvím v tom, že nešlo o novou kvalifikaci právních úkonů stěžovatelky, ale o precizaci vyjádření jejich rozsahu a nadto z pohledu již aplikovaného ust. § 35 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH“) zcela bez významu. Jako porušení práva stěžovatelky na součinnost nelze kvalifikovat postup finančního ředitelství, jestliže nebyla před vydáním napadených rozhodnutí seznámena se záměrem upřesnění posouzení jejich právních úkonů. K námitce porušení ust. § 47 ZSDP krajský soud uvedl, že finanční ředitelství se otázkou této lhůty pečlivě zabývalo. Za úkon ve smyslu citovaného ustanovení považovalo výzvy finančního úřadu vydané na podkladě ust. § 43 ZSDP, v důsledku nichž začal nový běh tříleté lhůty pro vyměření DPH, v obou případech s koncem 31. 12. 2002. V souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, akceptovalo finanční ředitelství právní názor, následně rozšířeným senátem prezentovaný v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, že platebním výměrem se daň vyměřuje, a proto jej nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle ust. § 47 odst. 2 ZSDP. V souladu se stávající judikaturou krajských soudů i Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 29. 8. 2007, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72 a ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81) kvalifikovalo úkony v odvolacím řízení, konkrétně výslechy svědků P. a Matějky provedené v roce 2002, jako úkony přerušující běh prekluzívní lhůty. Pokud stěžovatelka argumentovala rozkolísaností judikatury a zmiňovala předložení věci se stejnou problematikou do rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, pak krajský soud odkázal na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134. Oba výslechy splňují požadavky uvedené v tomto usnesení, neboť jimi finanční ředitelství reagovalo na odvolací námitky stěžovatelky, kterými zpochybňovala správnost doměření daně a byly relevantní pro posouzení důvodnosti odvolání. Neopodstatněná byla i žalobní námitka o nezákonnosti výslechu svědka Matějky spočívající v tom, že jako fyzická osoba a statutární zástupce stěžovatelky nemůže zároveň vystupovat jako svědek. S ohledem na to, kdy Zdeněk Matějka byl jak statutárním orgánem firmy MKC STAV, spol. s r. o., tak následně statutárním orgánem stěžovatelky, není jeho procesní pozice svědka vypovídajícího, např. o skutkových okolnostech MKC STAV, spol. s r. o., podle názoru krajského soudu vyloučená. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2003 - 99, na nějž stěžovatelka odkázala v žalobě, byla řešena odlišná právní situaci. Žalobní bod týkající se nesrovnalostí při vyměření daně je nepřípustný, neboť nebyl uplatněn v žalobě původní. K žalobním bodům, v nichž stěžovatelka namítala porušení hmotněprávních předpisů, krajský soud uvedl, že jádrem sporu je posouzení kupních smluv, které stěžovatelka uzavřela v srpnu a září 1999 s firmou MKC STAV, spol. s r. o., na základě kterých nabyla vlastnictví k movitým věcem a nemovitostem. Součástí kupní ceny byla také DPH a stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet této daně. Stěžovatelka připustila, že s částí bývalých pracovníků firmy MKC STAV, spol. s r. o. v průběhu předání majetku uzavřela pracovní smlouvy. Finanční ředitelství s odvoláním na ust. § 2 odst. 7 ZSDP uzavřené kupní smlouvy posoudilo jako smlouvu o prodeji části podniku s důsledkem neuznání odpočtu DPH z důvodu osvobození prodeje od DPH podle ust. § 35 zákona o DPH. Krajský soud se s tímto závěrem ztotožnil. Podle jeho názoru pods