9 Afs 27/2011 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 27/2011- 68 - text 9 Afs 27/2011 - 75 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: CZT a.s., se sídlem Bratranců Veverkových 396, Pardubice, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 34, Praha 8, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2010, č. j. 2596/10-1200-604128, ve věci dodatečného platebního výměru, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 2. 2011, č. j. 31 Af 79/2010  44, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Předmět řízení Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2010, č. j. 2596/10-1200-604128. Uvedeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 2. 2010, č. j. 26407/10/248912604202, kterým byla stěžovatelce za zdaňovací období od 1. 7. 2006 do 30. 6. 2007 dodatečně snížena daňová ztráta o 1 223 458 Kč, nově stanovena daňová ztráta ve výši 3 664 073 Kč a sděleno penále ve výši 61 172 Kč. Spornou otázkou je v dané věci aplikace ustanovení § 37b písm. c) zákona č. 337/1997 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), které bylo do zákona vloženo s účinností od 1. 1. 2007 zákonem č. 230/2006 Sb. Dle citovaného ustanovení vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši 5 %. II. Řízení před krajským soudem Stěžovatelka podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ve správním soudnictví, o které rozhodoval krajský soud. Rozhodnutí žalovaného označila za nesprávné, nezákonné a neustavní a navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. V žalobě stěžovatelka předně namítala rozpor ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků se zásadou zákonnosti vyjádřenou v ustanovení § 2 odst. 1 téhož zákona, neboť trestá daňový subjekt ve fázi, kdy státu ještě žádná škoda nevznikla, kdy stěžovatelka nedisponovala neoprávněně získanými prostředky, a tudíž nezkrátila státní rozpočet a nijak se na státu neobohatila. S uvedenou námitkou stěžovatelky se krajský soud neztotožnil, přičemž dospěl k závěru, že zmíněná sankce stanovená pevnou sazbou postihuje pouze porušení povinnosti správného tvrzení v daňovém přiznání, tzn. je sankcí za neuvedení správné výše základu daně a daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání bez ohledu na to, zda v důsledku toho došlo také ke zkrácení státního rozpočtu. Samotné zkrácení státního rozpočtu včasným neodvedením příslušné platby je dle krajského soudu sankcionováno samostatně, a to úrokem z prodlení ve smyslu ustanovení § 63 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož stěžovatelka nezpochybnila správcem daně dodatečně vyměřenou výši daňové ztráty, je dle krajského soudu zřejmé, že svoji povinnost správného tvrzení v daňovém přiznání, tj. uvést v daňovém přiznání správnou výši daňové ztráty, řádně nesplnila. K námitce protiústavnosti ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků v důsledku legislativní procedury spočívající v jeho přijetí formou tzv. přílepku k zákonu č. 230/2006 Sb., kterým se měnil zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související předpisy, krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2009, č. j. 2 Afs 131/2008 – 137, uvedl, že soud hodnotí ústavnost novelizace zákona provedené formou tzv. přílepku jen tehdy, je-li způsobilá se konstitutivně projevit v právech a povinnostech adresátů norem. Krajský soud dospěl k závěru, že již podle právní úpravy zakotvené v zákoně o správě daní a poplatků před 1. 1. 2007 měl daňový subjekt povinnost uvádět správnou výši základu daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání a v tomto směru tedy předmětná novelizace žádnou novou povinnost nezaložila. Dle názoru krajského soudu došlo novelizací pouze k tomu, že porušení této povinnosti je jinak postihováno, a předmětná změna se v právech a povinnostech daňových subjektů konstitutivně neprojevila. Vzhledem k uvedenému se krajský soud ústavností provedené novelizace dále podrobněji nezabýval. III. Kasační stížnost Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů vymezených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka předně pokládá rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný z důvodu absence označení konkrétního ustanovení zákona o správě daní a poplatků, o které krajský soud opřel svůj právní závěr o povinnosti daňového subjektu uvádět správnou výši základu daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání i podle právní úpravy platné před 1. 1. 2007. V souvislosti s namítanou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu stěžovatelka poukazuje též na nesprávnost závěru krajského soudu, že daňový subjekt měl povinnost uvádět správnou výši základu daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání již podle právní úpravy zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, a předmětná novelizace žádnou novou povinnost nezaložila. Z dikce ustanovení § 63 odst. 1 až 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, stěžovatelka dovozuje, že před novelou zákona o správě daní nejen že neexistovala povinnost uvádět správnou výši základu daně či daňové ztráty v daňovém přiznání, ale neexistovala ani sankce za to, že daňová ztráta byla uvedena v nesprávné výši a navíc bez následných faktických dopadů na státní rozpočet. Stěžovatelka je přesvědčena, že tzv. přílepkem (v podobě ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků) byla minimálně v odstavci 1 písm. c) založena nová povinnost, kterou stěžovatelka dříve neměla. Údaje vypovídající v daňovém přiznání o výši daně či daňové ztráty nadto stěžovatelka pokládá za kategorii subjektivní, pouhé jednostranné tvrzení daňového subjektu, které samo o sobě ještě neznamená, že je správné, a uplatní se fikce správnosti, dokud není prokázán opak. Stěžovatelka nadto obecně dodává, že při ukládání sankce (v daném případě penále) by měla být zjišťována materiální stránka sankcionovaného jednání, a připomíná, že její jednání nebylo společensky škodlivé a v jeho důsledku nevznikla žádná škoda. Sankce by měla být ukládána za jednání, které je pro společnost škodlivé a nebezpečné, což dle názoru stěžovatelky dokládá skutečnost, že sankční ustanovení § 37 - § 38 zákona o správě daní a poplatků spadají do režimu správního uvážení; ustanovení § 37b, které je mezi tato ustanovení systematicky zařazeno, je však dle stěžovatelky z tohoto režimu nepochopitelně vyňato. Závěrem stěžovatelka opakovaně negativně hodnotí legislativní proceduru přijetí zákona č. 230/2006 Sb., který mimo jiné novelizoval i zákon o správě daní a poplatků. Přijetí ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků formou tzv. přílepku, tedy pozměňovacího návrhu, který s vládním návrhem nijak nesouvisel, považuje stěžovatelka s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06, za porušení základního principu právního státu, který spočívá v předvídatelnosti práva, a též za porušení legislativního procesu přijímání zákonů. Současně upozorňuje na čl. 54 odst. 3 Legislativních pravidel vlády ČR, ze kterého dovozuje odpovědnost vlády za porušení legislativního procesu, která se měla proti takovému pozměňovacímu návrhu vyslovit. Vzhledem k výše uvedenému stěžovatelka navrhla Nejvyššímu správnímu soudu, aby ve smyslu ustanovení § 120 s. ř. s., ve spojení s ustanovením § 48 odst. 1 písm. a) s. ř. s. podle čl. 95 odst. 2 Ústavy usnesením řízení o kasační stížnosti přerušil a věc předložil Ústavnímu soudu k rozhodnutí. III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ve stručnosti odkázal na obsah svého žalobou napadeného rozhodnutí o odvolání. V něm odkazem na čl. 3 Ústavy, ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny, a dále na zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění účinném pro projednávanou věc, poukázal na kompetenci správce daně ke správě příslušenství daně, kterým je mimo jiné i penále. Připustil, že novelizovaná právní úprava byla přijata formou přílepku k novele zákona č. 89/1995 Sb., nicméně jelikož se ustanovení § 37b stalo součástí zákona o správě daní a poplatků, je správce daně dle názoru žalovaného povinen podle něj po