2 Aps 6/2013 — Nejvyšší správní soud

2 Aps 6/2013- 33 - text pokračování 2 Aps 6/2013 - 36 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce ATANAI CZ, s. r. o., se sídlem Praha 3, Roháčova 188/37, zastoupeného JUDr. Irenou Pražanovou, advokátkou se sídlem Praha 10, V Dolině 1516/1a, proti žalovanému Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 619/28 (dříve Finanční úřad pro Prahu 3), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2013, č. j. 11 A 118/2010  54, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se žalobou podanou podle § 82 a násl. soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), domáhal poskytnutí soudní ochrany před nezákonným zásahem Finančního úřadu pro Prahu 3 [vzhledem k tomu, že v době po podání žaloby nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky (1. 1. 2013), kterým došlo k reorganizaci orgánů daňové správy, v jejímž rámci došlo ke zrušení původního žalovaného, bylo jako s žalovaným nadále jednáno s Finančním úřadem pro hlavní město Prahu – viz § 8 odst. 1 písm. a) tohoto zákona]. Nezákonný zásah spatřoval žalobce jednak v nesprávném předvolání podle § 29 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jednak ve svévolném zahájení a provádění daňové kontroly (§ 16 daňového řádu). Městský soud v Praze žalobu rozsudkem ze dne 27. 5. 2013, č. j. 11 A 118/2010 - 54, v části, která se týká zásahu žalovaného, spočívajícího v nesprávném předvolání, pro opožděnost odmítl; v části, která se týká zahájení a provádění daňové kontroly, žalobu zamítl. V odůvodnění rozsudku městský soud dospěl k závěru, že žalobce žalobou míří proti dvěma různým nezákonným zásahům, a proto jejich důvodnost posuzoval odděleně. Uvedl, že podle § 84 odst. 1 s. ř. s. musí být žaloba podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, přičemž nejpozději lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k tomuto zásahu došlo. Stran postupu žalovaného podle § 29 daňového řádu seznal městský soud, že žaloba byla podána opožděně; dnem, kdy byl žalobce předvolán a vyzván k předložení požadovaných dokladů (a kdy se dozvěděl o tvrzeném nezákonném zásahu žalovaného), bylo 3. 7. 2009, kdy toto předvolání obdržel. Již dne 20. 7. 2009 žalobce žalovanému oznámil, že se k předvolání nedostaví, postup žalovaného nicméně napadl žalobou, podanou až dne 19. 5. 2010, tj. po uplynutí dvouměsíční lhůty zákonem k tomu určené. Stran druhého zásahu  svévolného zahájení a provádění daňové kontroly, dospěl městský soud naopak k závěru, že žaloba je přípustná k věcnému projednání, neboť je podána nejen včas, ale i po vyčerpání právních prostředků stanovených zákonem k ochraně žalobce, tedy v tomto případě po podání námitek proti postupu pracovníků správce daně [§ 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu]. Městský soud argumentačně vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009  46, publikovaného pod č. 1983/2010 Sb. NSS (všechny rozsudky zdejšího soudu jsou dostupné z http://www.nssoud.cz), v němž tento soud rozhodoval v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz), jehož aplikace se žalobce ve své věci dovolával. Městský soud se tak ztotožnil s myšlenkou, že setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž pouze jako interpretační vodítko při rozhodování o skutkově a právně obdobných věcech, od něhož je sice možný odklon, avšak pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech (jimiž je například změna právní úpravy a společenských či ekonomických poměrů nebo opomenutí zásadní argumentační pozice). Z uvedeného důvodu městský soud, podobně jako Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 10.2009, č. j. 8 Afs 46/2009  46, nepřevzal mechanicky a bez dalšího právní názor vyslovený v citovaném nálezu, dle kterého správce daně musí při zahájení daňové kontroly disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, a přiklonil se naopak k odlišnému stanovisku k výše citovanému nálezu. Podle tohoto disentního stanoviska se daňová kontrola nevymyká obecně chápanému pojmu kontroly (tj. není vyloučeno její namátkové provedení i tehdy, pokud kontrolující osoba nemá podezření, že kontrolovaný subjekt řádně plní své povinnosti), a proto jde i v tomto případě o institut podstatného preventivního významu. Většinový názor, zastávaný v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v důsledku toho (v rozporu s účelem daňové kontroly) omezuje její uplatnění. Bylo zdůrazněno, že zahájení daňové kontroly nijak nepředjímá, že daňový subjekt porušil některou svou povinnost; to je nutno chápat v kontextu celé koncepce daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň přiznává. Městský soud v duchu citovaného rozsudku zdejšího soudu (jehož odůvodnění převzal z podstatné části do svého rozsudku) tak uzavřel, že ústavní kautela minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které mu jsou daňovým řádem, stejně jako rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů, určeny. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, proto nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností odkazující na důvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti především uvádí, že v žalobě napadal celkový nezákonný postup žalovaného. Uvedl, že předvolání vydaná správcem daně byla pouze zastřenými úkony následně zahájené daňové kontroly, na něž navazovaly další úkony žalovaného. Poslední z nich byl učiněn dne 20. 3. 2010, kdy bylo stěžovateli doručeno rozhodnutí o námitce proti postupu žalovaného, a proto podal-li žalobu dne 19. 5. 2010, učinil tak v zákonné lhůtě. Stěžovatel má za to, že ustanovení § 29 odst. 1 daňového řádu nestanoví, že by předvolaná osoba měla s sebou donést jakékoli doklady, a trvá na tom, že k tomuto účelu slouží jiné instituty daňového řádu (například výzva dle § 34 odst. 4 daňového řádu). V další části kasační stížnosti stěžovatel oponuje závěru městského soudu, že není nutné, aby žalovaný spolu se zahájením daňové kontroly sděloval kontrolovanému subjektu konkrétní pochybnosti či podezření. Opírá se o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a připomíná, že se jedná o novější rozhodnutí než rozsudky a usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004  110, ze dne 8. 2. 2006, č. j. 32/2005  44, ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005  92, nebo ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006  53, na něž v napadeném rozsudku odkazuje městský soud. Stěžovatel zastává názor, že by soud měl přihlédnout k pozdějším a pro stěžovatele příznivějším rozhodnutím, mj. s ohledem na zásadu in dubio mitius. Na tu nebral městský soud při svém rozhodování sebemenší ohled, ač je zdůrazněna například v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 5 Afs 151/2004  73, nebo v nálezech Ústavního soudu ze dne 4. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 669/02, či ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02. Stěžovatel trvá na tom, že žalovaný neodůvodněným zahájením daňové kontroly porušil základní zásady daňového řízení (zásadu přiměřenosti a hospodárnosti) a domnívá se, že jediným cílem žalovaného je tento nesprávný procesní postup zakrýt (i za cenu použití institutu, který stěžovatele výrazně zatěžuje). Tuto námitku však městský soud nevypořádal. Principu přiměřenosti, na který klade důraz rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, rozhodně nekoresponduje postup žalovaného, který zahajoval daňovou kontrolu na základě dožádání, v rámci kterého bylo požadováno zajištění dokladů za měsíc březen 2009, souvisejících s činností společnosti CALARYX, s. r. o., jakožto předpokládaného obchodního partnera stěžovatele. Stěžovatel opětovně poukazuje na vhodnější použití jiných institutů, upravených například v § 15 či v § 34 odst. 4 daňového řádu, tedy místního šetření nebo jasně formulované žádosti o předložení konkrétních listin. Stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2