7 Afs 66/2012 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 66/2012- 38 - text 7 Afs 66/2012 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: MURTEC PROTECTION, a. s., se sídlem Trojanova 2022/12, Praha 2, zastoupený JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídelm Trojanova 12, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2012, č. j. 30 Af 29/2011 - 46, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení O d ů v o d n ě n í : Krajský soud v Brně rozsudkem 31. 5. 2012, č. j. 30 Af 29/2011 – 46, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 12. 2010, č. j. 16766/10-1200-700681, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 5. 2010, č. j. 126826/10/303917707715, o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 v částce 3.077.280 Kč a současně sdělil penále ve výši 615.456 Kč, odpovídající 20 % z částky dodatečně vyměřené daně. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že stejně jako v rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 30 Af 126/2010 – 55, že stěžejní žalobní námitka se týká právního posouzení aplikace ust. § 38r zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Pokud se stěžovatel dovolával obecné působnosti citovaného ustanovení na všechny daňové subjekty, nikoliv pouze na ty, které byly příjemci investičních pobídek, krajský soud odkázal na argumentaci vyslovenou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 64/2011 - 124. V dané věci vykázal stěžovatel daňovou ztrátu ve zdaňovacím období roku 2005 a dodatečné daňové přiznání, v němž si uplatnil daňovou ztrátu, podal až v roce 2010. Podle citovaného rozsudku se ust. § 38r zákona o daních z příjmů, v němž byl nově doplněn odst. 4, který výslovně původní působnost citovaného ustanovení rozšířil i na jiné subjekty (dosud se vztahoval jen na příjemce investičních pobídek), pro účely vyměření daňové ztráty použije poprvé až na daňovou ztrátu, kterou by stěžovatel vykázal za rok 2008. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou ztrátu za rok 2005 u poplatníka, kterému nebyla poskytnuta investiční pobídka, tak skončila dne 31. 12. 2008. Finanční ředitelství ve svém rozhodnutí zdůvodnilo nemožnost aplikace ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2008 a jeho rozhodnutí tudíž nelze považovat za nepřezkoumatelné. Žalobní námitka, týkající se nesprávného postupu správce daně ve věci dodatečného daňového přiznání za rok 2005 a od toho se odvíjející nesprávně stanovené výše daňové povinnosti za rok 2007, není důvodná. Krajský soud dále uvedl, že pojem opravná položka je účetním pojmem. Zákon č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), vymezuje zákonné podmínky způsobu tvorby a výši opravné položky pro účely zjištění základu daně z příjmů, tj. konkretizuje podmínky, za nichž se opravná položka stává daňově uznatelným výdajem. Jednou z pohledávek, k níž se netvoří opravná položka, je pohledávka vzniklá z titulu úvěru (§ 2 odst. 2 zákona o rezervách), o kterou se v dané věci jedná. Podle ust. § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z příjmů však lze výsledek hospodaření snížit o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů. V případě stěžovatele byla vytvořena účetní opravná položka podle ust. § 8 odst. 1 zákona o rezervách jako opravná položka k pohledávce za dlužníkem v konkursním a vyrovnávacím řízení ve výši rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášené u soudu ve stanovené lhůtě. Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 13. 9. 2007, č. j. 2 Ko 113/2003 - 331, byl zamítnut návrh konkursu na firmu GOLEM, a. s., přičemž se tak nestalo pro nedostatek majetku. Podle ust. § 8 odst. 2 zákona o rezervách je poplatník povinen opravnou položku v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnacího řízení zrušit. Stěžovatel byl tedy povinen v okamžiku, kdy zjistil, resp. měl zjistit, inventarizací roku 2007 neopodstatněnost jím vytvořené opravné položky, tuto zrušit. Takový postup by odpovídal i ust. § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Tvorba opravné položky je vázána až k okamžiku přihlášení nepromlčené pohledávky u soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkursu. Nelze tedy argumentovat tím, že tvorba opravné položky je možná již v okamžiku podání návrhu na konkurs. Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., v níž namítal, že argumentace krajského soudu je nesprávná, neboť ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů musí být vykládáno tak, že se vztahuje na všechny daňové subjekty, kterým vznikla ztráta, a to bez ohledu na to, zda jsou příjemci investičních pobídek. Takto muselo být citované ustanovení vykládáno vždy, tedy i před účinností zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon o stabilizaci“). Ustanovení § 38r odst. 4 zákona o daních z příjmů působnost odst. 2 a 3 citovaného ustanovení nerozšířilo, nýbrž pouze upřesnilo, resp. vyjasnilo rozporný výklad. Již podle jazykového výkladu ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je zřejmé, že toto nerozlišuje mezi poplatníkem, kterému by byla poskytnuta investiční pobídka a jiným poplatníkem. Pokud by se mělo uvedené ustanovení vztahovat pouze na poplatníky, jimž byla poskytnuta daňová pobídka, muselo by to být v tomto ustanovení výslovně napsáno, což není. Soud při výkladu a použití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákoně uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtěl, ale do zákona nevtělil. Interpretace ultra vires by byla v rozporu s ústavním právem jedinců garantovaným čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Taková interpretace by navíc byla i v rozporu s obecnou logikou. Výklad učiněný krajským soudem, stejně jako Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 64/2011 – 124, je tak výkladem extenzivním. Smysl a účel zákona lze dovodit především z autentických dokumentů vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, mezi něž patří důvodová zpráva k návrhu zákona, která je jedním z pramenů historicko-teleologického výkladu. Důvodová zpráva k bodu 239 (resp. 225) zákona o stabilizaci k. § 38r odst. 4 zákona o daních z příjmů uvádí: „Úprava potvrzuje původní záměr, kterým byla univerzální osobní působnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v případě 38r odst. 2 judikaturou zpochybněn.“ Stěžovatel považuje dikci důvodové zprávy za zcela jasnou a nepochybnou. Záměr zákonodárce byl, aby ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů mělo univerzální osobní působnost. Z důvodu zpochybnění výkladu citovaného ustanovení soudy zákonodárce vložil do ust. § 38r zákona o daních z příjmů odst. 4, kterým bylo vyjasněno, jakým způsobem mají (a měly) odst. 2 citovaného ustanovení vykládat. Uvedenému odpovídá i absence přechodných ustanovení k aplikaci ust § 38r odst. 4 zákona o daních z příjmů v zákoně o stabilizaci. Krajský soud však předmětnou důvodovou zprávu vůbec nezohlednil. Stěžovatel považuje vložení odst. 4 do ust. § 38r zákona o daních z příjmů za analogickou k situaci popisované např. v rozsudku ze dne 25. 8. 2011, č. j. 7 Afs 52/2011 - 58, v němž Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v daném případě jde pouze o legislativně technické upřesnění z důvodu zajištění jednoznačného výkladu, čemuž svědčí i důvodová zpráva. Stěžovatel vyslovil nesouhlas s tím, že pokud by se úprava běhu lhůt pro vyměření daňové ztráty měla vztahovat na všechny poplatníky daně z příjmu, systematicky by taková úprava musela být zařazena do ust. § 38n zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení je věnováno daňové ztrátě obecně, nikoli běhu lhůt pro vyměření a doměření daně. Odkaz na zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), jenž byl obsažen v citovaném ustanovení v rozhodném znění, je odkazem na obecný předpis, přičemž ust. § 38r zákona o daních z příjmů je ve vztahu k úpravě obsažené v zákoně o správě daní a poplatků ustanovením speciálním. Ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní