9 Afs 58/2012 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 58/2012- 38 - text 9 Afs 58/2012 - 44 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: Ing. L. M., zast. JUDr. Vladimírem Kašparem, advokátem se sídlem Na Poříčí 116/5, Liberec 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství (dříve Finanční ředitelství v Ústí nad Labem), se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2011, č. j. 2938/111100-500144 a č. j. 2959/11-1100-500144, ve věci daně z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 12. 6. 2012, č. j. 59 Af 28/2011  63, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci, kterým byla jako nedůvodná podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2011, č. j. 2938/111100500144 a č. j. 2959/11-1100-500144. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a roku 2006, vydaným Finančním úřadem ve Frýdlantu (dále též „správce daně“) dne 5. 11. 2009, č. j. 27160/09/193970507248 a č. j. 27164/09/193970507248, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Předmětem sporu v nyní projednávané věci je zejména otázka zákonnosti provedené daňové kontroly, otázka správnosti postupu stěžovatele při tvorbě rezerv a otázka pokračování podnikatelské činnosti stěžovatele po roce 2006. Krajský soud nepovažoval zahájení daňové kontroly za nezákonné. Postup správce daně hodnotí krajský soud jako logický, v návaznosti na provádění daňové kontroly u společnosti Bonner, s. r. o., v níž je stěžovatel spolu s manželkou jediným společníkem. Podle krajského soudu nelze dospět k závěru, že zahájení daňové kontroly dne 11. 2. 2008 bylo pouze formální a tedy neproběhlo zcela v souladu s ustanovením § 16 zákona č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Ústní jednání konané dne 11. 2. 2008 nebylo samoúčelné, stejně jako vydání výzev dne 11. a 12. 11. 2008. S ohledem na skutečnost, že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, došlo k přerušení prekluzivní tříleté lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. K doměření daně za zdaňovací období roku 2005 i 2006 tak došlo v zákonné lhůtě ve smyslu § 47 zákona o správě daní a poplatků. S odkazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11 krajský soud zdůraznil, že pouze nesdělení důvodů a konkrétních pochybností vedoucích správce daně k zahájení daňové kontroly bez dalšího nečiní takovou kontrolu nezákonně zahájenou. K otázce tvorby rezerv shrnul krajský soud podstatné skutečnosti zjištěné ze správního spisu, týkající se prováděných oprav na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele v Novém Městě pod Smrkem a zjištěných záměrů stěžovatele týkajících se nakládání s touto nemovitostí. Krajský soud se dále s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007  59, publ. pod č. 2506/2012 Sb. NSS, zabýval povahou rezerv na opravu hmotného majetku jako daňově účinného výdaje. Zejména zdůraznil, že při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku je daňový subjekt povinen prokázat nezbytnost tvořené rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše, prokázat, že nejde o technické zhodnocení nemovitosti ve smyslu § 7 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), ve spojení s § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). To však lze jen za předpokladu, že bude označen konkrétní majetek, který má být opraven, bude zjištěn jeho stav před opravou a především bude specifikován charakter opravy, na kterou se rezerva tvoří. V projednávané věci však stěžovatel dle krajského soudu důkazní břemeno neunesl. Předložené souhrnné rozpočty ze dne 20. 12. 2002, 18. 12. 2004 a 12. 12. 2006, není možné považovat za důkazy prokazující jednotlivé druhy prací a materiálů, které měly být při opravách nemovitosti udělány a použity. Obdobné závěry lze vztáhnout i k později předloženým položkovým rozpočtům. Ty jsou sice podrobnější, ale znějí na jiné částky, než byly uvedeny v původních rozpočtech a než v jakých byly tvořeny rezervy v letech 2005 a 2006. Vysvětlení těchto rozdílů stěžovatelem se krajskému soudu jeví jako účelové, a to nejen pro nesprávný postup při snížení částek tvořených rezerv dle poměru podlahové plochy, jež byla užívána pro soukromé účely. Stěžovatel si přitom protiřečí, uvádí-li, že až do roku 2007 chtěl všechny opravované prostory pronajmout, a proto výši rezerv poměrně od roku 2007 krátil. Původní souhrnné rozpočty a výše tvořených rezerv dle karet rezerv však odpovídají již tomuto krácení z následně předložených položkových rozpočtů, o němž však stěžovatel dle svého tvrzení neměl v letech 2005 a 2006 povědomí. Podnikatelský záměr s opravenými prostorami domu stěžovatel nijak neprokázal. Neprůkaznost předložených dokladů spolu s nedostatečným zdokumentováním stavu nemovitosti a jednotlivých prostor vede k tomu, že nelze posoudit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich výše a v návaznosti na uvedenou judikaturu rozlišit, zda se jedná o opravu či o technické zhodnocení. Na opakované dotazy správce daně stěžovatel neuvedl a neprokázal, v jakém stavu byla nemovitost před zahájením tvorby rezerv, na jaké práce byly rezervy tvořeny a jaké práce byly provedeny. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele vztahující se k protokolu o místním šetření na městském úřadu v Novém Městě pod Smrkem dne 27. 1. 2009. Nešlo o výslech svědků, jak se stěžovatel mylně snaží dovodit, ale předmětem jednání bylo obstarání listin, které se týkaly stavebních řízení u předmětné nemovitosti s cílem zjistit průběh oprav. Stěžovatel sice měl být o konání tohoto úkonu správcem daně vyrozuměn, nicméně s ohledem na skutečnost, že předmětem místního šetření bylo obstarání listin, které byly adresovány samotnému stěžovateli a byly mu tedy známy, nemělo toto pochybení vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Stěžovatel nesl důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k prokázání odůvodněnosti a výši tvořených rezerv. Bylo proto na něm, aby správci daně prokázal stav nemovitosti odůvodňující provedení konkrétních oprav (tedy nikoliv technických zhodnocení). K třetímu okruhu námitek týkajícímu se podnikatelské činnosti stěžovatele krajský soud uvedl, že v souvislosti s ukončením provozu pekárny společností Bonner, s. r. o., prodal stěžovatel zařízení pekárny, které dosud pronajímal, a prodal rovněž budovu pekárny. Na konci roku 2006 tedy stěžovatel neevidoval žádný movitý ani nemovitý majetek. Příjmy plynoucí z prodeje cenných papírů v roce 2006 nepovažoval krajský soud shodně s žalovaným za příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, protože stěžovatel neprokázal, že by se jednalo o podnikání podle zvláštních právních předpisů či o obchodování s cennými papíry zahrnutými v obchodním majetku stěžovatele. Stěžovatel tyto příjmy (případně ztrátu) neuváděl v přiznání k dani, cenné papíry neměl zahrnuty v daňové evidenci, neupřesnil ani o jaké cenné papíry se jedná. Jedinými doklady vztahujícími se k nákupu a prodeji cenných papíru v roce 2006 jsou sestavy o obchodech stěžovatele od brokera. Ty však nemohou nahradit daňovou evidenci. Nejsou z nich zjistitelné údaje o příjmech a výdajích, druh cenných papírů ani další podstatné skutečnosti. S ohledem na absenci jakýchkoliv jiných příjmů pocházejících z činnosti vykonávané soustavně, svým jménem a na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku a na základě platných živnostenských oprávnění, dospěly správní orgány ke správnému závěru, že stěžovatel již v roce 2006 fakticky ukončil podnikání a jeho povinností tak bylo při zjištění rozdílu mezi příjmy a výdaji postupovat podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud souhlasí se stěžovatelem v tom ohledu, že s ukončením, resp. přerušením podnikatelské činnosti jsou spojeny jak povinnosti podle živnostenského zákona, tak podle zákona o správě daní a poplatků. Ovšem jen ze skutečnosti, že stěžovatel neoznámil přerušení ani nepožádal o zrušení živnostenského oprávnění, stejně jako nepostupoval podle § 33 odst. 2 a 7 zákona o správě da