9 Afs 86/2013 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 86/2013- 34 - text pokračování 9 Afs 86/2013 - 40 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Radana Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: INTER EUROPE TRADING spol. s r.o., se sídlem Nábřeží 578, Zlín, zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční nám. 14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4. 7. 2011, č. j. 8538/11-1303-710806, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 8. 2013, č. j. 30 Af 135/2011 - 48, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení a vymezení sporu [1] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla jako nedůvodná zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4. 7. 2011, č. j. 8538/11-1303-710806, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeno celkem 15 dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty vydaných Finančním úřadem ve Zlíně dne 8. 11. 2010 a 10. 11. 2010 za zdaňovací období měsíců duben, květen, červen, srpen, září, říjen, listopad a prosinec roku 2007, za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí roku 2008 a za zdaňovací období 1. - 3. čtvrtletí roku 2009, jimiž byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty v celkové výši 1 908 549 Kč včetně zákonné povinnosti uhradit penále v celkové výši 381 704 Kč. [2] Dodatečnými platebními výměry správce daně byla podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), stěžovateli doměřena daň na základě zjištění z daňové kontroly, že stěžovatel v daňových přiznáních za shora uvedená zdaňovací období uplatnil odpočty daně z dokladů týkajících se rekonstrukce nemovitosti čp. 308 „Liškova vila“, ačkoliv po dokončení rekonstrukce nemovitost nesloužila stěžovateli k pronájmu, tedy ke zdanitelnému plnění s nárokem na odpočet daně. Nemovitost byla před dokončením rekonstrukce prodána a tím bylo uskutečněno plnění podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), tj. plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Tím dle žalovaného stěžovatel v rozporu s ust. § 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH neoprávněně uplatnil odpočty daně z přidané hodnoty, o které mu správce daně po provedené kontrole zvýšil daňovou povinnost a předepsal související penále. Žalovaný dospěl k závěru, že stěžovateli nárok na odpočet nevznikl ex tunc, neboť je nerozhodné, že k prodeji nemovitosti došlo bez použití ke zdanitelnému plnění poté, kdy již byly nároky na odpočet daně uplatněny. Žalovaný dovozoval, že podmínky pro vznik nároku na odpočet daně dle § 72 zákona o DPH musí být splněny po celou dobu existence nároku na odpočet daně, tj. pod dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž mohl být nárok na odpočet uplatněn nejdříve (§ 73 odst. 11 zákona o DPH), a pokud splněny nebyly a stěžovatel zjistil, že vzhledem ke změně podnikatelského záměru (prodeji nemovitosti) nebude schopen dostát splnění podmínek stanovených zákonem o DPH pro uplatnění nároku na odpočet daně, měl si sám prostřednictvím dodatečného daňového přiznání dříve nárokované odpočty daně snížit. [3] Předmětem sporu před krajským soudem se nestala otázka skutková, neboť účastníci řízení nezpochybnili, že stěžovatel prováděl rekonstrukci vlastní nemovitosti, jako plátce daně uplatňoval odpočty daně z přidané hodnoty ze stavebních a souvisejících přijatých zdanitelných plnění a očekával, že přijatá zdanitelná plnění mu budou sloužit pro vlastní zdanitelná plnění, tj. k pronájmu nemovitosti podle smlouvy o budoucí nájemní smlouvě ze dne 15. 10. 2003 uzavřené mezi ním a společností TAJMAC – ZPS, a.s. Je rovněž nepochybné, že následně nebyla nájemní smlouva realizována a došlo k prodeji nemovitosti, který byl osvobozen od daně z přidané hodnoty ve smyslu § 56 odst. 1 zákona o DPH. Podaná žaloba se dále netýkala rozsahu doměření daně v částkách 704 Kč ve zdaňovacím období 1. čtvrtletí 2008, 1 596 Kč ve zdaňovacím období 2. čtvrtletí 2 008, 495 Kč ve zdaňovacím období 3. čtvrtletí 2008 a 1 498 Kč ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2008, u nichž stěžovatel uznal oprávněnost doměření a dlužné částky uhradil. [4] Předmětem sporu mezi účastníky řízení se stala otázka právní, vyvolaná názorem stěžovatele, že chybí právní důvod pro vrácení částky odpočtu daně, neboť stěžovatel měl za původního stavu věcí zákonný nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, protože proti nim reálně očekával vlastní zdanitelná plnění (nájemné s daní z přidané hodnoty) a změnu tohoto zákonného nároku by bylo možné provést opět jen na základě zákona s přihlédnutím ke směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), jejíž obsah je do zákona o DPH implementován. Změnu zákonného nároku však dle stěžovatele připouští zákon o DPH jen pro případy podle § 78 (jen pro tam uvedený investiční majetek), resp. podle § 79 (vyrovnání odpočtu daně). Obě uvedená ustanovení na daný případ nedopadají a jiná úprava, jež by ukládala povinnost úpravy původního legálního odpočtu daně z přidané hodnoty z nedokončené investice, v zákoně o DPH nebyla obsažena. Skutečnost, že právní důvod pro vrácení daně chybí, není dle stěžovatele v rozporu s principem neutrality daně z přidané hodnoty; ten se uplatňuje ke dni posuzování nároku na odpočet daně, tj. ke dni, ke kterému vznikla povinnost daň přiznat. Pozdější změna objektivních skutečností předchozí nárok na odpočet daně nemění, což stěžovatel dovozoval též odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora), konkrétně na rozsudek ze dne 29. 2. 1996 ve věci C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) a na rozsudek ze dne 3. 3. 2005 ve věci C32/03 I/S Fini H. [5] Stěžovatel poukazoval na to, že jeho právní názor na posuzovanou věc je obecně zažitý, sjednocený odbornou veřejností a publikovaný v odborných časopisech. Dovolával se správní praxe, kdy byl jeho právní názor akceptován a k vrácení daně nedošlo. Zákon o DPH nezakládá povinnost po již provedeném odpočtu dodržovat stejné podmínky odpočtu další tři roky a stejně jako směrnice 2006/112/ES nezná ani jinou možnost případné úpravy nároku na odpočet daně než ex nunc. Uvedenému nebrání princip neutrality daně z přidané hodnoty, neboť ten se uplatňuje ke dni nároku na odpočet daně. Poukazoval na to, že jeho názoru výrazně svědčí nové ustanovení § 77 zákona o DPH, účinné od 1. 4. 2011, které se zabývá vyrovnáním odpočtu daně. Z citovaného ustanovení, jakož i z důvodové zprávy a odborné literatury, je zřejmé, že před 1. 4. 2011 neexistoval – s výjimkou § 78 případně § 79 zákona o DPH – korekční mechanismus úpravy odpočtu daně na vstupu při změně původních podmínek pro nárokování odpočtu. Proto ho zákonodárce nově instaloval, nikoli však zpětně. II. Posouzení věci krajským soudem [6] Krajský soud ve svém rozsudku vyložil princip fungování daně z přidané hodnoty a nároku na odpočet daně dle ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého je základním principem odpočtu daně vrácení té daně, kterou plátce uhradil prodejci za přijatá zdanitelná plnění, a vazba těchto přijatých zdanitelných plnění na další ekonomickou činnost plátce. Ekonomická činnost plátce daně, umožňující nárokovat odpočet daně v plné výši, je taxativně vymezena v ust. § 72 odst. 2 zákona o DPH a činnost, umožňující nárokovat odpočet ve zkrácené výši, je uvedena v § 72 odst. 4 cit. zákona. Od úpravy vazby této podmínky na ekonomickou činnost plátce daně pak krajský soud odlišil právní úpravu okamžiku, ke kterému nárok na uplatnění odpočtu vzniká, a uvedl, že tyto principy jsou v souladu se směrnicí 2006/112/ES, potažmo předcházející tzv. šestou směrnicí 77/388/EHS. Za klíčové pro daný případ považoval ustanovení § 75 odst. 1 zákona o DPH, které zapovídalo nárok na uplatnění odpočtu daně v případě přijetí zdanitelných plnění, která plátce použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Krajský soud proto považoval za podstatné, že k prodeji nemovitosti stěžovatele došlo, nikoliv skutečnost, že k tomuto prodeji došlo poté, kdy již stěžovatel uplatňoval odpočet daně. Krajský soud vycházel také z rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu s tím, že tento soud výše uvedené vyslovil v rozsudku ze dne 9. 6. 2011, č. j. 9 Afs 23/2010 – 60, jakkoli v něm byl předmětem přezkumu případ, kdy byl od počátku, tj. od přijetí zdanitelných plnění, znám úmysl plátce uskutečnit dále plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Krajský soud má za to, že i