7 Afs 137/2015 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 137/2015- 30 - text  7 Afs 137/2015 - 32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: AWR studio, s. r. o., se sídlem Peroutkova 57, Praha 5, zastoupený Mgr. Martinou Pešákovou, advokátkou se sídlem Kozinova 2, Šumperk, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 3. 2015, č. j. 6 Af 15/2011 – 68, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 26. 3. 2015, č. j. 6 Af 15/2011 – 68, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 12. 2010, č. j. 15890/10-1300-106187, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen „správce daně“) ze dne 3. 6. 2010, č. j. 265840/10/005516105236, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2009 v částce 1.591.487 Kč a sděleno penále v částce 318.297 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že podstatou sporu je otázka, zda výstavba nástavby představovala poskytnutí služby podle ust. § 14 odst. 1 věta prvá zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a zda tedy okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění bylo provedení služby, nebo zda se jednalo o službu podle ust. § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, kdy by okamžik poskytnutí zdanitelného plnění byl určen poskytnutím práva k využití nástavby. Podle městského soudu mohl vlastník nemovitosti od okamžiku předání stavby právně i fakticky předmět zhodnocení užívat, a proto lze v případě plnění stěžovatele hovořit o službě podle ust. § 14 odst. 1 věty první zákona o DPH, u níž je podle ust. § 21 citovaného zákona okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění okamžik jejího poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to ten den, který nastane dříve. Dále uvedl, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 - 57, na který odkazoval stěžovatel, na projednávanou věc nedopadá, jelikož vztah stěžovatele a vlastníka budovy nebyl vztahem nájemním. V nyní projednávaném případě byla podepsána smlouva o budoucí nájemní smlouvě, která neměla přímý vliv na obsah vlastnického práva, který by vlastníka věci omezoval v jeho oprávnění věc držet, nakládat s ní a užívat ji. V tomto ohledu odkázal městský soud na ust. § 50a zákona č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 10. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1505/97. Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas se závěrem městského soudu, že v daném případě se jednalo o stavební činnost, která byla poskytnutím služby podle ust. § 14 odst. 1 věta první zákona o DPH. Podle jeho názoru na daný případ dopadá rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 - 57, protože je nepodstatné, zda výdaje na nástavbu vynaložil nájemce nebo budoucí nájemce. I v případě budoucího nájmu není technické zhodnocení v neomezené dispozici vlastníka, jelikož vlastník budovy až do doby skončení nájmu nemá možnost vlastního využití vzniklé hodnoty, nemůže ji pronajmout, ani s ní jinak nakládat a po dokončení je povinen umožnit užívání budoucímu nájemci. Ve smlouvě o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvě bylo výslovně dohodnuto, že technické zhodnocení bude v dispozici a užívání stěžovatele. Omezuje-li nájemní smlouva vlastníka v jeho právu věc užívat, pak obdobně jej omezuje i smlouva o budoucí nájemní smlouvě. V daném případě okamžikem poskytnutí služby byl až okamžik skončení nájmu, neboť do té doby vlastník žádnou faktickou možnost využití nástavby neměl. Dále stěžovatel uvedl, že závěry městského soudu jsou v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých si stěžovatel a vlastník budovy nesjednali provedení činnosti pro vlastníka budovy za úplatu. Navíc ust. § 33 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), staví jednoznačně na roveň právní poměry nájemce i budoucího nájemce. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti k námitce stěžovatele, že vlastník budovy nemohl disponovat s předmětnou nástavbou, uvedlo, že předmětná nástavba přešla do dispozice vlastníka budovy před uzavřením nájemní smlouvy. Skutečnost, že stěžovatel měl s vlastníkem nemovitosti uzavřenou smlouvu o budoucí nájemní smlouvě, nemá na posouzení dispozice vlastníka s majetkem vliv. Podle budoucí nájemní smlouvy měl vlastník budovy povinnost uzavřít se stěžovatelem nájemní smlouvu do 10 dnů ode dne kolaudace nástavby. Právo vlastníka disponovat s předmětnou nástavbou bylo umocněno tím, že do doby, než došlo k uzavření nájemní smlouvy, mohl s nemovitostí disponovat prakticky neomezeně. Ke stížní námitce, že si smluvní strany nesjednaly, že by měl stěžovatel provést stavební práce za úplatu, uvedlo, že toto tvrzení je v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých je uvedeno, že nedílnou součástí smluv je předpokládaný rozpočet stavebních úprav, přičemž po provedení prací bude odsouhlasena úplná cena provedených prací, a v budoucí nájemní smlouvě je uvedena výše ročního nájemného. Mezi smluvními stranami bylo jasně sjednáno, že nástavba bude provedena za určitou, dodatečně odsouhlasenou, cenu. K námitce, že městský soud rozhodl v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, uvedlo, že ze smluv plyne, že stěžovatel poskytl vlastníkovi službu spočívající ve výstavbě nástavby na jeho nemovitosti za určitou cenu a následně si od něj tuto nástavbu pronajal za předem dohodnutou cenu. K uskutečnění zdanitelného plnění tak došlo po kolaudaci předmětné stavby ještě před uzavřením nájemní smlouvy. Odvolací finanční ředitelství proto navrhlo, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Podle obsahu správního spisu byla u stěžovatele zahájena dne 23. 3. 2010 daňová kontrola DPH za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2009. Důvodem pro její zahájení byly poznatky správce daně z vytýkacího řízení za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 2009, kdy bylo zjištěno, že stěžovatel na základě smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvě nebytových prostor, kterou uzavřel dne 28. 4. 2008 s Českým sdružením Církve adventistů sedmého dne (dále jen „vlastník budovy“), provedl nástavbu nového podlaží na domě vlastněném tímto subjektem. Stěžovatel se zavázal provést na vlastní náklady nástavbu, která mu měla být po zkolaudování pronajata na dobu 10 let a po ukončení nájmu mělo dojít k vyúčtování nákladů na vybudování nástavby a nájemného formou vzájemného zápočtu závazků a pohledávek. Při daňové kontrole správce daně zjistil, že stěžovatel v souvislosti s prováděním nástavby přijal zdanitelná plnění v částce 8.376 245,88 Kč spolu s částkou 1.591.487 Kč na DPH a postupně uplatnil nárok na odpočet daně. Dne 21. 9. 2009 nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí a dne 24. 9. 2009 uzavřel stěžovatel s vlastníkem budovy smlouvu o nájmu nebytových prostor vytvořených nástavbou na dobu 10 let od 1. 10. 2009. Nájemné bylo staveno v částce 130.344 Kč za období od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 a v částce 521.376 Kč ročně s pravidelným navyšováním podle inflace. Ve smlouvě bylo také sjednáno, že stěžovatel bude nástavbu odepisovat, že faktury za nájemné budou vystavovány jednou ročně se splatností až ke dni ukončení nájmu, kdy dojde ke vzájemnému vyúčtování, při němž bude celková částka nájemného započtena proti zůstatkové ceně nástavby vypočtené jako rozdíl mezi náklady na vybudování nástavby vynaloženými stěžovatelem a odpisy. Dále bylo při kontrole zjištěno, že stěžovatel v souvislosti s provedením nástavby nevykázal žádné uskutečněné zdanitelné plnění. Ve zprávě o daňové kontrole, která byla se stěžovatelem projednána dne 27. 5. 2010, správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel tím, že technické zhodnocení nemovitosti nepřefakturoval vlastníkovi domu, a to ke dni právní m