8 Afs 177/2014 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 177/2014- 51 - text 8 Afs 177/2014 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: BRAHILL, s. r. o., se sídlem Na Výsluní 370, Bradlec, zastoupeného JUDr. Ladislavem Břeským, advokátem se sídlem Botičská 1936/4, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 17. 5. 2012, čj. 1862/12-1200-203168, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2014, čj. 45 Af 24/2012 – 67, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. 1) Dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 9. 2008, čj. 125946/08/048912/2231, Finanční úřad v Mladé Boleslavi (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 2 711 800 Kč. 2) Rozhodnutím ze dne 17. 5. 2012, čj. 1862/12-1200-203168 (dále též „napadené rozhodnutí“), Finanční ředitelství v Praze zamítlo odvolání žalobce proti shora uvedenému dodatečnému platebnímu výměru a tento platební výměr potvrdilo. 3) Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Praze (dále též „finanční ředitelství“), které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“). II. 4) Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze žalobu ke Krajskému soudu v Praze. Krajský soud žalobu zamítl. Pro posouzení věci bylo podstatné, zda žalobcovy příjmy inkasované v roce 2004 na základě smluv o obstarání věci, kterými se žalobce jako obstaratel zavázal za odměnu poskytnout vlastníkům pozemků jako objednatelům připojení jejich nemovitostí na inženýrské sítě a komunikace, měly povahu výnosů ovlivňujících žalobcův základ daně z příjmů za rok 2004. Spor v užším slova smyslu se vedl o to, kdy měl žalobce zaúčtovat částky přijaté na základě obstaratelských smluv jako výnos. Podle žalobce nastal tento okamžik až převodem vybudovaných sítí do vlastnictví příslušného provozovatele, zatímco podle žalovaného nastal již připojením nemovitosti konkrétního objednatele k sítím. 5) Principy účtování o výnosech jsou upraveny účetními předpisy, konkrétně zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), a Českými účetními standardy pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. publikovanými pod č. 48/2003 ve Finančním zpravodaji (dále jen „České účetní standardy“), vždy ve znění k 1. 1. 2004. Podle bodu 2.4.3 Českého účetního standardu č. 001 je okamžikem uskutečnění účetního případu den, v němž došlo ke splnění dodávky. Tímto dnem nastává účetní případ, v němž je třeba přijatou částku promítnout do výnosů a tudíž i do základu daně účetní jednotky. 6) Ze smluv o obstarání vyplývá, že žalobce se zavázal připojit pozemky objednatelů k inženýrským sítím, nikoli převést tyto sítě na jejich provozovatele. Přijaté zálohy nebyly určeny k úhradě nákladů na údržbu a provoz distribučních sítí. Dnem splnění dodávky podle bodu 2.4.3 Českého účetního standardu č. 001 byl proto okamžik připojení dané nemovitosti k veškerým sjednaným sítím. K tomuto dni byl žalobce povinen promítnout přijaté platby do výnosů. Případné vnitřní členění přijatých částek nemělo na tento závěr vliv. 7) Pokud se žalobce nezavázal ve smlouvách o obstarání převést realizované sítě a pozemky s komunikacemi na třetí osoby, nebyl důvod takový závazek promítat do účtování o závazcích z těchto smluv. Pokud žalobce předpokládal, že po zisku v podobě zhodnocení majetku výstavbou distribučních sítí a komunikací bude nutně následovat ztráta v důsledku nevýhodného převodu těchto sítí a komunikací na třetí osoby, měl již v průběhu zhodnocování svého majetku vytvářet rezervu na očekávanou ztrátu podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, a následně o tuto rezervu upravit hospodářský výsledek podle § 25 odst. 1 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění do 31. 12. 2004 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve spojení s § 1 a § 10 a contrario zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění do 31. 12. 2004. K vytvoření věrného a poctivého obrazu žalobcova účetnictví tedy nebylo potřeba volit postup odlišný od Českých účetních standardů a § 7 odst. 6 zákona o účetnictví. 8) Žalobce se podle smluv zavázal k vyúčtování přijatých plateb. Žalovaný proto požádal žalobce o předložení tohoto vyúčtování. Žalobce popřel, že by k takovému vyúčtování došlo, a namítl, že se jednalo o nesplnitelnou výzvu. Podle krajského soudu však byla výzva na místě, neboť součástí výnosů se měly stát pouze částky podle tohoto vyúčtování. Žalobce však vyúčtování nedoložil. Žalovaný proto postupoval správně, pokud zahrnul do výnosů celou částku přijatých záloh a při výpočtu žalobcova hospodářského výsledku akceptoval náklady ve výši přiznané žalobcem. 9) Žalovaný podrobně popsal, že z předložených účetních výkazů nelze zjistit, jaká byla konkrétní cena za jednotlivé druhy plnění. Uzavřel, že žalobce nepředložil dostatečně podrobné nákladové účetnictví, které by žalovanému umožnilo stanovit odpovídající poměrnou část vynaložených nákladů na obstarání záležitosti podle uzavřených smluv. Žalovaný také poukázal na nesprávný postup přeúčtování majetku (inženýrských sítí a komunikací) z účtů účtových skupin. Rozhodnutí žalovaného tedy vychází ze správného postupu při hodnocení důkazů a nelze je označit za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. III. 10) Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítl, že krajský soud i žalovaný interpretovali smlouvy o obstarání věci v rozporu s jejich zněním a v rozporu s cílem, který strany uzavřením těchto smluv sledovaly a realizovaly. V článku IV. odst. 1 smlouvy je stanovena cena za možnost připojení na inženýrské sítě a komunikace, dále za obstarání možnosti připojení pozemku na hlavní řady a za přípravu pozemku na stavební činnost. Jedná se tedy o smlouvu smíšenou, v níž má pouze jediné ze tří plnění povahu obstarání věci. Pouhá odměna za obstarání by byla stanovena pevnou částkou a nebylo by třeba ji vyúčtovat. Tomu odpovídá i článek IV. odst. 2 smlouvy, podle něhož se cena splácí formou záloh, a článek IV. odst. 5 smlouvy, ve kterém je upravena povinnost provést vyúčtování poskytnutých záloh, přičemž celková částka za připojení nemá přesáhnout cenu stanovenou v odstavci 1. Celková částka za připojení podle článku IV. odst. 5 smlouvy tedy není ekvivalent odměny za připojení podle článku IV. odst. 1 smlouvy. 11) Krajský soud také nezohlednil, že stěžovatel použil veškeré přijaté platby na úhradu nákladů na vybudování inženýrských sítí. To je patrné z účetní závěrky za rok 2004, podle které výše celkových závazků (převážně v podobě záloh od klientů) zhruba odpovídá hodnotě pořízeného dlouhodobého majetku. 12) Krajský soud také vyšel z nesprávného předpokladu, že připojení jednotlivých nemovitostí k sítím nastalo již v roce 2004. Podle předložených kolaudačních rozhodnutí se tak stalo u některých pozemků v roce 2006 a u zbývajících pozemků v roce 2008. Teprve v těchto letech měly být přijaté zálohy v souladu s názorem krajského soudu zahrnuty do výnosů ovlivňujících základ daně z příjmů. 13) Stěžovatel dále zdůraznil, že platby přijaté od objednatelů na základě smluv o obstarání věci byly určeny výhradně ke krytí nákladů na vybudování inženýrských sítí. Stěžovatel totiž neplánoval tyto sítě provozovat a již od počátku bylo jeho záměrem převést je za symbolickou cenu na budoucí provozovatele. Přijaté platby proto měly být zaúčtovány do výnosů až v době převodu vybudovaných inženýrských sítí na jejich provozovatele, aby jimi stěžovatel pokryl ztrátu z tohoto převodu a byla tak zajištěna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. 14) Na závěr stěžovatel namítl, že pokud by o přijatých příspěvcích účtoval podle pokynů krajského soudu, dosahoval by v letech budování sítí značného zisku bez reálného základu, neboť by k účtovaným výnosům z titulu přijatých plateb nem