4 Afs 251/2015 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 251/2015- 74 - text 4 Afs 251/2015 - 81 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: JUDr. K. T., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 9. 2015, č. j. 29 Af 29/2013 - 65, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Finanční úřad v Ivančicích platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 12. 6. 2012, č. j. 45821/12/294971701226, podle § 250 odst. 5 a § 250 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), uložil žalobci pokutu za opožděné podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 34.100 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 2. 2013, č. j. 992/13/5000-14103-709175, podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání žalobkyně zamítl a uvedený platební výměr potvrdil. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný nejprve takto shrnul obsah předloženého spisového materiálu: Finanční úřad v Ivančicích zahájil dne 30. 11. 2011 doměřovací řízení a vydal výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008, která byla doručena zástupci daňového subjektu dne 2. 12. 2011. Důvodem pro zahájení doměřovacího řízení byl předpoklad správce daně podle § 145 odst. 2 daňového řádu, že dojde k doměření daně. V reakci na tuto výzvu podal zástupce daňového subjektu dne 5. 12. 2011 námitku místní nepříslušnosti správce daně, návrh na zjištění a prohlášení nicotnosti výzvy a žádost o prodloužení lhůty do 30. 1. 2012. Správce daně po posouzení žádosti vydal dne 9. 12. 2011 rozhodnutí o prodloužení lhůty k podání dodatečného daňového tvrzení do 2. 1. 2012, které bylo doručeno zástupci i daňovému subjektu, přičemž účinky doručení nastaly fikcí podle § 47 odst. 2 daňového řádu dne 23. 12. 2011 a 27. 12. 2011. Podání obsahující námitku místní nepříslušnosti správce daně a návrh na zjištění a prohlášení nicotnosti výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení Finanční ředitelství v Brně dne 22. 12. 2011 odložilo jako nedůvodné, neboť toto rozhodnutí neshledalo nicotným. Následně dne 1. 1. 2012 podal zástupce daňového subjektu žádost o vyslovení neúčinnosti doručení a o opětovné doručení rozhodnutí o prodloužení lhůty k podání dodatečného daňového tvrzení. Rozhodnutím ze dne 16. 1. 2012, které bylo doručeno zástupci daňového subjektu dne 24. 1. 2012, správce daně žádost o vyslovení neúčinnosti doručení zamítl. Dne 1. 1. 2012 zástupce daňového subjektu podal také stížnost proti postupu správce daně s námitkou prekluze nároku na doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2008 a požadoval zastavení daňového řízení z úřední povinnosti. O vyřízení této stížnosti byl daňový subjekt vyrozuměn písemností ze dne 17. 2. 2012, přičemž účinky doručení nastaly dne 4. 3. 2012 a 5. 3. 2012 fikcí podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Dne 6. 2. 2012 bylo doručeno Finančnímu úřadu Brno III dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008, které bylo dne 9. 2. 2012 postoupeno místně příslušnému správci daně Finančnímu úřadu v Ivančicích. V dodatečném daňovém přiznání, ve kterém daňový subjekt zvýšil základ daně o částku 11.000.000 Kč a snížil daňovou ztrátu z částky 23.853.155 Kč na částku 12.853.155 Kč, je jako datum zjištění důvodů pro jeho podání uveden den 30. 11. 2011. Daňový subjekt tak byl povinen podat dodatečné daňové přiznání nejbližší pracovní den po konci následujícího měsíce, který připadl na 2. 1. 2012. Tento termín se přitom shoduje s datem pro podání dodatečného daňového tvrzení stanoveným na základě rozhodnutí správce daně. Dodatečné daňové přiznání však bylo doručeno místně příslušnému správci daně až dne 9. 2. 2012, tedy 38 dnů po uplynutí lhůty pro jeho podání. Proto byla daňovému subjektu podle § 250 daňového řádu uložena pokuta za opožděné podání dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2008 ve výši 34.100 Kč. Dále se žalovaný zabýval jednotlivými odvolacími námitkami a dospěl k následujícím závěrům: Finanční úřad v Ivančicích byl místně příslušným správcem daně pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, což konstatovalo ve vyrozumění ze dne 22. 12. 2011 i Finanční ředitelství v Brně, které neshledalo podmínky pro prohlášení nicotnosti této výzvy uvedené v § 105 daňového řádu. Podle jeho závěru totiž sice byl Finanční úřad Brno III pověřen k provedení daňové kontroly včetně úkonů s ní procesně souvisejících, avšak tímto pověřením Finanční úřad v Ivančicích nepozbyl věcnou pravomoc ke správě daní daňového subjektu, kterou se rozumí postup za účelem zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. V rámci tohoto postupu Finanční úřad v Ivančicích vydal výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, a proto byl příslušným orgánem k výkonu správy daní. Běh a délka lhůty pro stanovení daně, která započala podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a neskončila do data účinnosti daňového řádu, se posuzuje podle jeho ustanovení § 148 a § 264 odst. 4, přičemž okamžik počátku běhu této lhůty se nemění. Pro zdaňovací období započatá v roce 2008 se dále v případě, kdy daňový subjekt vykáže v daňovém přiznání daňovou ztrátu a ta mu byla vyměřena, počítá lhůta pro stanovení daně podle § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), který je speciálním ustanovením ve vztahu k § 47 zákona o správě daní a poplatků a § 148 daňového řádu. Ze znění § 38r zákona o daních z příjmů přitom vyplývá, že konec běhu lhůty pro stanovení daně se odvozuje od posledního zdaňovacího období, ve kterém lze daňovou ztrátu uplatnit. Vzhledem k tomu, že u daňové ztráty za zdaňovací období roku 2008 tak podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů bylo možné učinit ve zdaňovacím období roku 2013, končí v dané věci běh lhůty pro stanovení daně dne 3. 4. 2017. Nárok na stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok 2008 tedy nebyl prekludován a výzva k podání dodatečného daňového tvrzení není nezákonná, a to ani za použití judikatury vztahující se k § 47 zákona o správě daní a poplatků. Podle závěru žalovaného byl tedy platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně vydán v souladu se zákonem. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 29. 9. 2015, č. j. 29 Af 29/2013 - 65, žalobu proti uvedenému rozhodnutí o odvolání zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl soud tyto skutečnosti: Určení konkrétního správce daně oprávněného a taktéž povinného k provedení určitého daňového řízení vyplývá z pravidel o věcné, místní a funkční příslušnosti. Pouze daňové řízení vedené či postupy a úkony vykonané příslušným správcem daně přitom odpovídají zásadě zákonnosti. Existují však i zákonné výjimky, kdy je k provedení úkonů daňového řízení oprávněn i obecně místně nepříslušný správce daně. Mezi ně náleží i § 8 odst. 4 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (dále jen „zákon o územních finančních orgánech“), z něhož je však zřejmé, že pověřený správce daně může ve věci konat toliko v rozsahu pověření a ostatní úkony vykonává obecně místně příslušný správce daně. V dané věci byl Finanční úřad Brno III pověřen, aby u žalobkyně provedl daňovou kontrolu podle § 85 daňového řádu, včetně úkonů procesně souvisejících, a to ve věci daně z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009. Finanční úřad Brno III tak neměl pověření vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení. Tuto výzvu ostatně správce daně v průběhu daňové kontroly ani učinit nemůže, jak vyplývá z § 141 odst. 6 věty první daňového řádu. Naopak, lze-li důvodně předpokládat doměření daně, má správce daně podle § 145 odst. 2 daňového řádu vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu, což místně příslušný správce daně Finanční úřad v Ivančicích učinil. Navíc tato výzva byla vydána před zahájením daňové kontroly, resp. daňová kontrola nebyla v předmětné době či později zahájena, což ani žalobkyně netvrdí. Nezákonnost nebyla shledána ani při rozhodování o žádosti o prodloužení lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně totiž v tomto směru postupoval zcela v souladu s § 36 odst. 1 a 2 daňového řádu a rozhodnutí o prodloužení lhůty řádně a racionálně odůvodnil. Za zdaňovací období roku 2008 přiznala žalobkyně daňovou ztrátu, která jí byla posléze vyměřena. V souladu s § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů mohla žalobkyně tuto daňovou ztrátu odečítat od základu daně nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích, a proto podle § 38r odst. 2 téhož zákona lhůta pro vyměření daně za zdaňovací obdob