4 Afs 31/2016 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 31/2016- 26 - text 4 Afs 31/2016 - 30 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar Nygrínové a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce: Burián & Penka, insolvence, v. o. s., se sídlem Zahradnická 223/6, Brno, insolvenční správce dlužníka Konsorcium B+K, s. r. o. v likvidaci, IČ: 469 67 834, se sídlem Brněnská 252/29, Šlapanice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 1. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 38, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 1. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 38, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 4. 2014, č. j. 8789/14/5000-14303-701848, zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 27. 11. 2013, č. j. 3656490/13/3005-24901-701986, kterým nebylo vyhověno žádosti žalobce o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 8.326.605 Kč. [2] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí poukázal na skutečnost, že Krajský soud v Brně usnesením ze dne 21. 2. 2011, č. j. KSBR 28 INS 13165/2010-A-17, prohlásil konkurs na majetek dlužníka. Žalobce následně podal řádná daňová tvrzení za období měsíce května, srpna a září roku 2011 a dodatečné daňové tvrzení za období měsíce května roku 2011 na vlastní daňovou povinnost v souhrnné výši 11.449.357 Kč. Tato daňová povinnost žalobci vznikla v souvislosti s opravami pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, kdy byl jako dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu ve smyslu § 44 odst. 5 zákona č. 435/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném pro rozhodné období (dále též „ZDPH“). Zároveň žalobce podal i řádné daňové tvrzení za zdaňovací období měsíce března roku 2012 s nárokem na odpočet daně ve výši 8.326.605 Kč. Tento nadměrný odpočet žalobci vznikl podle § 44 odst. 1 ZDPH z pozice věřitele v souvislosti s opravou výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení – společností Petrol Tech, s. r. o., v likvidaci. Všechna výše uvedená daňová tvrzení byla vyměřena „konkludentně“. [3] Žalovaný dále konstatoval, že mezi pohledávky za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) lze řadit i pohledávky vzniklé správci daně z titulu opravy podle § 44 ZDPH vůči dlužníkovi v insolvenčním řízení a ztotožnil se tak se správcem daně, že vlastní daňové povinnosti v souhrnné výši 11.449.357 Kč jsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Žalobci tak v době podání žádosti o vrácení přeplatku ve výši 8.326.605 Kč ke dni 11. 9. 2013 nevznikl žádný vratitelný přeplatek a nebylo možné požadavku na jeho vrácení vyhovět. Žalovaný proto nepřisvědčil odvolací námitce žalobce, že postup správce daně odporuje zejména § 5 písm. b) insolvenčního zákona, pohledávka správce daně není pohledávkou za majetkovu podstatou a přeplatek vzniklý uplatněním opravných daňových dokladů nelze použít na její úhradu. K poukazu žalobce na výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní skupiny ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011, v němž je k otázce přeplatku vzniklého uplatněním daňových dokladů uveden závěr zastávaný žalobcem, žalovaný uvedl, že pro něj není závazným pramenem práva. [4] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž uvedl, že nárokovaný přeplatek představuje vratitelný přeplatek, neboť pohledávka správce daně a nárok na vrácení přeplatku nejsou vzájemně vůči sobě jakkoliv uplatnitelné a přeplatek proto nelze použít na úhradu daňového nedoplatku podle § 154 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Postup správce daně odporuje zejména § 5 písm. b) insolvenčního zákona a je v rozporu s ústavními principy rovnosti účastníků řízení. Dále pak obecně snižuje možnosti insolvenčního správce získat do majetkové podstaty finanční plnění, na které by měl jinak nárok. Pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle ZDPH, jsou s účinností od 1. 1. 2014 pohledávkami za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 1 písm. e) insolvenčního zákona. Správce daně použil přeplatek žalobce na úhradu nedoplatku v době, kdy posuzovaná daňová povinnost neměla povahu pohledávky za majetkovou podstatou. Tento úkon tak neměl oporu v zákoně. Správce daně proto postupoval protiprávně a v rozporu zejména s § 242 odst. 3 daňového řádu. Podle žalobce není účelem § 44 ZDPH odčerpávat prostředky z majetkových podstat opravami DPH prováděnými dlužníkem ve zdaňovacích obdobích následujících po rozhodnutí o úpadku a preferovat tak stát před ostatními veřiteli, ale snížit u dodavatelů zboží a služeb, kterým dlužník plnění neuhradil, dopady druhotné platební neschopnosti. Závěrem žalobce poukázal na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 – 47, č. 2586/2013 Sb. NSS, a navrhl, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [5] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 1. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 38, rozhodnutí žalovaného zrušil, žalobci nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení a rozhodl dále, že žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení. Krajský soud v prvé řadě poukázal na zásady, na nichž stojí insolvenční řízení a nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002. Dále uvedl, že dříve, než se mohl zabývat samotnou otázkou zákonnosti provedeného započtení správcem daně, musel se zabývat otázkou zákonnosti rozhodnutí týkajících se nedoplatků a na ně započteného přeplatku, tedy zákonností samotných titulů pro provedení započtení (obdobně rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2013, č. j. 47 Af 17/2012 - 43, č. 3037/2014 Sb. NSS). Konstatoval, že ZDPH v § 44 upravuje s účinností od 1. 4. 2011 možnost věřitelů opravit (snížit) DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku a související povinnost těchto dlužníků si ve stejném rozsahu opravit (snížit) DPH na vstupu a poukázal na závěry uvedené v rozsudku ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 - 47, v němž se Nejvyšší správní soud mimo jiné neztotožnil s názorem, že samotnou opravu provedenou podle § 44 ZDPH lze považovat za samostatné zdanitelné plnění. Následně uvedl, že judikatorní a aplikační praxe se ustálily na názoru, že nebylo možné provádět opravy výše daně postupem podle § 44 ZDPH u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani z odůvodnění správce daně však není zřejmé, kdy došlo k uskutečnění zdanitelných plnění podle původních daňových dokladů, u nichž byly provedeny opravy postupem podle § 44 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. Samotnou opravu, provedenou podle ustanovení § 44 ZDPH, nelze v intencích výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu považovat za samostatné zdanitelné plnění. Žalovaný ani správce daně se touto otázkou vůbec nezabývali. Přitom u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011 nebylo možné provést opravu výše daně postupem podle § 44 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. Podle krajského soudu není zřejmé, zda původní zdanitelná plnění podléhala ZDPH ve znění účinném po jeho novelizaci provedené zákonem č. 47/2011 Sb. či nikoli. Nebylo tak možné mít skutkově postaveno najisto, zda žalobce mohl mít z důvodu postupu podle § 44 odst. 1 a 5 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 daňový nedoplatek a daňový přeplatek. Soud v návaznosti na to nemohl posoudit správnost postupu správce daně, který provedl jejich vzájemné započtení. Nemohl se ani zabývat tím, že nedoplatek „konkludentně“ vyměřený z titulu opravy postupem podle § 44 ZDPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011, správce daně a žalovaný vyhodnotili jako pohledávku za majetkovou podstatou, a to s odkazem na § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, ovšem ve znění od 1. 1. 2014. [6] Krajský soud dále konstatoval, že tuto vadu žalobou napadeného rozhodnutí, způsobující jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek skutkových důvodů, nelze zhojit, a to ani ve spojení s obsahem rozhodnutí správce daně, které se touto otázkou též nezabývalo. S ohledem na zásadu subsidiarity soudního přezkumu nemůže tuto otázku prvotně posuzovat až správní soud v první instanci. Nejprve je tedy třeba postavit najisto, zda z titulu oprav postupem podle § 44 odst. 1 a 5 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 mohl tímto způsobem vzájemně započitatelný přeplatek a nedoplatek vzniknout. Obiter dictum krajský soud zmínil, že s ohledem na zákaz retroaktivity na posuzovanou věc nedopadá § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, které s účinností od 1. 1. 2014 kvalifikuje pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení jako po