5 Afs 2/2015 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 2/2015- 76 - text 5 Afs 2/2015 - 84 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Lenky Matyášové ve věci žalobkyně: AIR FUELS SERVICE, spol. s r. o., se sídlem Na Maninách 100, Dobrovíz, zastoupená advokátkou JUDr. Ivanou Kožíškovou, se sídlem Buzulucká 6, Praha 6, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 16. 9. 2014, č. j. 46 Af 13/2012 - 883, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : I. Průběh dosavadního řízení Celní úřad Kladno (dále jen „celní úřad“) zahájil u žalobkyně (dále „stěžovatelka“) protokolem ze dne 17. 3. 2009, č. j. 2112-11/2009-176900-031, daňovou kontrolu ve věci zjišťování a prověřování daňového základu uvedeného na předložených přiznáních ke spotřební dani z minerálních olejů, a to ve vztahu k minerálním olejům prodaným zahraničním odběratelům a následně přepravovaným mimo daňové území České republiky v období od března 2006 do prosince 2008. Stěžovatelka byla v kontrolovaném období držitelkou zvláštních povolení podle § 13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), na jejichž základě byla oprávněna přijímat a dále prodávat minerální oleje ve smyslu § 45 odst. 1 písm. a) a b) zákona o spotřebních daních, používané jako pohonná hmota pro leteckou dopravu a osvobozené od daně podle § 49 odst. 10 téhož zákona (pozn. soudu: neníli řečeno jinak, vychází soud ze znění zákona účinného do 30. 9. 2009). Minerální oleje osvobozené od daně pak prodávala a přepravovala též mimo území České republiky, konkrétně na Slovensko, aniž by z takto prodávaných minerálních olejů přiznala a odvedla spotřební daň. Daňová kontrola byla ukončena zprávou o daňové kontrole ze dne 22. 1. 2010, č. j. 1557/2010-176900-031, v níž celní úřad shledal, že stěžovatelka porušila při přepravě minerálních olejů podmínky § 50 zákona o spotřebních daních. V návaznosti na provedenou daňovou kontrolu bylo dne 9. 6. 2010 vydáno 27 dodatečných platebních výměrů, jimiž celní úřad stěžovatelce vyměřil spotřební daň z minerálních olejů ve výši 452 430 Kč (zdaňovací období březen 2006), 616 950 Kč (duben 2006), 90 618 Kč (květen 2006), 538 858 Kč (červen 2006), 418 155 Kč (červenec 2006), 297 614 Kč (srpen 2006), 411 300 Kč (září 2006), 597 Kč (listopad 2006), 3058 Kč a penále 612 Kč (prosinec 2006), 436 404 Kč a penále 87 281 Kč (únor 2007), 183 020 Kč a penále 36 604 Kč (březen 2007), 132 765 Kč a penále 26 553 Kč (duben 2007), 370 170 Kč a penále 74 034 Kč (květen 2007), 253 169 Kč a penále 50 634 Kč (červen 2007), 366 882 Kč a penále 73 377 Kč (červenec 2007), 84 693 Kč a penále 16 939 Kč (srpen 2007), 3688 Kč a penále 738 Kč (září 2007), 120 635 Kč a penále 24 127 Kč (listopad 2007), 123 977 Kč a penále 24 796 Kč (prosinec 2007), 219 360 Kč a penále 43 872 Kč (leden 2008), 140 994 Kč a penále 28 199 Kč (únor 2008), 91 271 Kč a penále 18 255 Kč (květen 2008), 88 233 Kč a penále 17 647 Kč (červen 2008), 104 939 Kč a penále 20 988 Kč (červenec 2008), 130 082 Kč a penále 26 017 Kč (srpen 2008), 84 814 Kč a penále 16 963 Kč (září 2008), a 333 151 Kč a penále 66 631 Kč (prosinec 2008). O odvolání proti těmto platebním výměrům (respektive ve čtyřech případech proti rozhodnutím samotného celního úřadu ze dne 16. 9. 2010 o odvoláních stěžovatelky) pak rozhodlo Generální ředitelství cel (dále „žalovaný“) rozhodnutími ze dne 20. 3. 2012, č. j. 5372/2012-170100-21, č. j. 5371/2012-170100-21, č. j. 5467/2012-170100-21, č. j. 5366/2012-170100-21, č. j. 5365/2012-170100-21, č. j. 5364/2012-170100-21, č. j. 5367/2012-170100-21, č. j. 5370/2012-170100-21, č. j. 5333/2012-170100-21, č. j. 5314/2012-170100-21, č. j. 5459/2012-170100-21, č. j. 5312/2012-170100-21, č. j. 5349/2012-170100-21, č. j. 5316/2012-170100-21, č. j. 5457/2012-170100-21, č. j. 5456/2012-170100-21, č. j. 5318/2012-170100-21, č. j. 5317/2012-170100-21, č. j. 5351/2012-170100-21, č. j. 5352/2012-170100-21, č. j. 5334/2012-170100-21, č. j. 5464/2012-170100-21, č. j. 5332/2012-170100-21, č. j. 5463/2012-170100-21, č. j. 5462/2012-170100-21, č. j. 5461/2012-170100-21 a č. j. 5331/2012-170100-21. V případě sedmi napadených rozhodnutí žalovaný zamítl stěžovatelčina odvolání proti dodatečným platebním výměrům celního úřadu a napadená rozhodnutí potvrdil. V případě dvanácti napadených rozhodnutí žalovaný změnil odvoláním napadená rozhodnutí celního úřadu pouze tak, že doplnil výrok rozhodnutí celního úřadu o vyrozumění o povinnosti zaplatit penále. V případě osmi napadených rozhodnutí pak žalovaný změnil odvoláním napadená rozhodnutí celního úřadu tak, že nahradil část výroku týkajícího se splatnosti dodatečně vyměřené daně. Stěžovatelka napadla všechna tato rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Praze žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka brojila v žalobě proti neposouzení prekluze možnosti doměření daně, kterou se celní úřad ani žalovaný nezabývali. Polemizovala s tím, jak celní úřad určil okamžik vzniku její povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň; a s tím, že v rozhodnutí o námitce ze dne 2. 11. 2009 a také v rozhodnutí o námitce a v rozhodnutí o podjatosti ze dne 14. 12. 2009 označil celní úřad jako příjemce rozhodnutí zástupce stěžovatelky, a nikoli samotnou stěžovatelku. Namítala také nezákonnost daňové kontroly a nevyslechnutí jí navržených svědků a podjatost dvou pracovnic celního úřadu, které u ní prováděly daňovou kontrolu. Zejména pak brojila proti výkladu § 50 odst. 1 zákona o spotřebních daních ze strany žalovaného. Zároveň stěžovatelka navrhla spojení všech 27 věcí ke společnému projednání. Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 16. 9. 2014 napadeným nyní posuzovanou kasační stížností. Krajský soud vyšel z čl. 14 směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, a z čl. 15 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. 2. 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Z nich dovodil, že členské státy EU mohou omezit působnost osvobození leteckých pohonných hmot od spotřební daně jak co do druhu paliva, tak co do „mezinárodní přepravy“ či přepravy uvnitř EU. To nutně dopadá i na výklad § 50 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Samotný nadpis tohoto ustanovení znějící „Doprava minerálních olejů osvobozených od daně na daňovém území České republiky“ sice nemá bez dalšího normativní povahu, nicméně zatímco v případě dopravy minerálních olejů v režimu osvobození od daně zákon upravuje pouze jejich dopravu na daňovém území České republiky, v případě režimu obdobného, tedy režimu podmíněného osvobození od daně, zákon o spotřebních daních v § 25 výslovně stanoví podmínky týkající se dopravy výrobků mezi jednotlivými členskými státy. S ohledem na složitost a množství podmínek, jimiž se doprava výrobků osvobozených od spotřební daně vyznačuje, a na zákonnou konstrukci spotřební daně je podle krajského soudu stěží představitelné, že by zákonodárce předpokládal dopravu minerálních olejů osvobozených od daně mezi členskými státy a současně takový postup v zákoně neupravil. Dospěl proto k závěru, že § 50 zákona o spotřebních daních představuje omezení působnosti osvobození uvedených výrobků co do přepravy uvnitř EU. Co se týče námitky nepřezkoumatelnosti z důvodu nevypořádání se s možnou prekluzí práva vyměřit daň, nelze podle krajského soudu po celním úřadu žádat, aby bez dalšího sám od sebe pokaždé výslovně odůvodňoval, že možnost doměřit daň není prekludována; ostatně žalovaný se v žalobou napadených rozhodnutích otázkou prekluze zabýval a z § 50 odst. 3 tehdy platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), plyne, že i kdyby šlo o vadu řízení, pak byla tato vada odstranitelná v odvolacím řízení. Krajský soud vyšel z § 47 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a dále z § 8 odst. 2 a § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Pokud stěžovatelka postupovala v rozporu s § 50 odst. 1 zákona o spotřebních daních, když přepravovala minerální oleje v režimu osvobození od daně do jiného členského státu, vznikla jí v důsledku takové přepravy podle § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních povinnost daň přiznat a zaplatit. Stěžovatelka sice minerální oleje prodala uživatelům za účelem jejich dalšího využití v souladu s § 49 odst. 10 zákona o spotřebních daních a podle jeho § 53 odst. 1 mohla minerální oleje osvobozené od spotřební daně prodávat uživatelům, kterým bylo také vydáno zvláštní povolení, i uživatelům, kteří pro přijímání a užívání minerálních olejů osvobozených od daně zvlášt