3 Afs 7/2016 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 7/2016- 45 - text 3 Afs 7/2016 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce PENZION Neptun, s. r. o., se sídlem Třeboň, Sportovní 1141, zastoupeného doc. JUDr. Milanem Kindlem, CSc., advokátem se sídlem Chomutov, Blatenská 3218/83, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 11. 2015, č. j. 10 Af 5/2015 - 60, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2014, č. j. 31557/14/5200-11433-702690. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, vydaných Finančním úřadem pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dne 24. 3. 2014, č. j. 676585/14/2214-05700-307331 a 676853/14/2214-05700-307331 (dále jen „dodatečné platební výměry“), a tyto dodatečné platební výměry potvrdil. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 30. 11. 2015, č. j. 10 Af 5/2015 - 60, žalobu zamítl. Krajský soud v rozsudku předně shrnul průběh daňového řízení, v rámci něhož bylo mj. zjištěno, že žalobce uzavřel dne 28. 8. 2006 smlouvu o zprostředkování s obchodní společností Trio – D spol. s r. o., na základě které se zavázal, že pro tuto společnost bude zprostředkovat uzavření kupních smluv s třetími subjekty. Dne 21. 3. 2007 pak uzavřel „smlouvu o podílu na provizi za zprostředkované obchody“ (platnou pro rok 2009) se společností SVOBODA – stavitelství s. r. o., a dne 4. 1. 2010 stejnou smlouvu, platnou pro rok 2010, s J. S. (podíl na provizi byl v obou případech sjednán ve výši 50 % ze základu pro určení podílu na provizi podle smlouvy ze dne 28. 8. 2006). Na jejich podkladě se v žalobcově účetnictví za roky 2009 a 2010 objevila řada faktur za zprostředkování obchodu a služeb při prodeji zemědělských komodit a chemie se společností Trio – D spol. s r. o. Co se týče právní povahy těchto smluv, krajský soud uvedl, že se jedná o inominátní smlouvy, které nesou jen některé znaky zprostředkovatelské smlouvy ve smyslu § 642 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, účinného v době, kdy byly předmětné smlouvy uzavřeny (dále jen „obchodní zákoník“). Žalobce na tomto podkladě uplatnil částku 1.418.122,20 Kč (v roce 2009) a částku 607.000 Kč (v roce 2010) jako daňově uznatelné náklady, avšak správce daně nabyl pochybnosti, zda se tak stalo v souladu s § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Výsledky daňové kontroly vedly správce daně k závěru, že žalobce sice doložil předmětné náklady po formální stránce, nicméně faktické uskutečňování činností, za které byl obchodní společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., aj. J. S. přiznán podíl na provizi, prokázáno nebylo. S tímto náhledem na věc se ztotožnil i krajský soud. Uvedl, že základní podmínkou daňové uznatelnosti nákladu je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů; povinnost tvrzení a břemeno důkazní přitom nese daňový subjekt. Platí tedy, že příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno a výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a dalšími předpisy, a to nikoli opakovaně. Konečně, doklady vystavené se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz, není-li prokázáno, že ke skutečnostem v nich deklarovaným fakticky došlo. V souladu s § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) bylo přitom primárně povinností žalobce prokázat, že společnost SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S. na základě výše uvedených smluv vykonávali činnost, z níž žalobci plynuly zdanitelné příjmy. Žalobci se nicméně nepodařilo prokázat, že by se v uvedených zdaňovacích obdobích tyto subjekty jakkoli podílely na zprostředkování obchodů mezi žalobcem a obchodní společností Trio – D spol. s r. o., a tedy neprokázal faktické uskutečnění plnění, o němž bylo fakturováno. J. S. v průběhu daňového řízení uvedl, že neměl žádné informace o realizaci obchodů a že veškeré podklady, které měly souviset s fakturací podílů na provizi žalobce, obdržel od jednatele žalobce, pana Josefa Touše; co se týče ostatních otázek (například ohledně identifikace zákazníků, s nimiž J. S. sjednal obchody), odpovídal neurčitě. Správce daně si nemohl vyžádat ani účetnictví společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S., neboť bylo odcizeno během konkurzního řízení. Ani ze svědeckých výpovědí některých odběratelů společnosti Trio – D spol. s r. o., nevyplývá, že by se J. S. podílel na realizaci obchodů, tj. vykonával zprostředkovatelskou činnost dle smluv o podílu na provizi za zprostředkované obchody, za což by mu náležela provize. Uplatněné náklady tedy sice byly podloženy po formální stránce účetními doklady, avšak nebyly prokázány po stránce faktické. Nebylo-li prokázáno, že zprostředkovatelská činnost J. S. přinášela zdanitelné příjmy, nebylo možné dojít k jinému závěru, než že provize nebyla vyplacena důvodně a že ji žalobce do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnil neoprávněně. Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou opírá o důvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel nejprve opakovaně zdůraznil, že působil pro společnost Trio – D spol. s r. o., jako zprostředkovatel a zprostředkovával obchody, k nimž skutečně došlo a za něž mu byla vyplacena provize. V průběhu doby sjednal další osobu, která se na jeho činnosti podílela, avšak správní orgány i krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatel nedosáhl provize díky ní, ale jen díky vlastní činnosti, tedy že provize, kterou stěžovatel této třetí osobě vyplatil, nevedla k získání jeho zdanitelných příjmů. S odkazem na znění § 644 obchodního zákoníku a na judikaturu Nejvyššího soudu (reprezentovanou například rozsudkem ze dne 28. 5. 2013, sp. zn. 32 Cdo 2694/2011; všechna rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná z http://www.nsoud.cz) stěžovatel upozornil, že pojmovým znakem zprostředkovatelské smlouvy byla úplatnost, nevyžadovalo se ale, aby zprostředkovatel aktivně působil při uzavírání následné smlouvy; podle smlouvy mohlo dokonce postačovat pouhé obstarání příležitosti k jejímu uzavření, či situace, kdy zájemce sám zprostředkovatele vyhledal. Pokud tedy stěžovatel provizi vyplatil, počínal si v souladu s tehdy platným zákonem a ustálenou rozhodovací praxí soudů. Stěžovatel se domnívá, že nemůže předkládat důkazy k něčemu, co není schopen kontrolovat (tj. činnost třetí osoby), a cítí se být postižen za to, že splnil povinnost, která vyplývá ze soukromoprávních předpisů. Podotýká, že na právní řád je nutno pohlížet jako na vzájemně provázaný komplex, kdy právo veřejné a soukromé není od sebe striktně odděleno, na čemž se ani účinností nového občanského zákoníku ničeho nezměnilo. Princip jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu umožňuje, či spíše vyžaduje subsidiární použití soukromoprávních norem tam, kde je veřejnoprávní úprava příliš kusá. Pokud by tedy stěžovatel podstoupil soudní spor, byl by povinen provizi zaplatit; soudní rozhodnutí by pak představovalo rozhodnutí o předběžné otázce pro daňové řízení i pro navazující soudní řízení správní. Určitou paralelu spatřuje stěžovatel v situaci, kdy by sjednal pracovní smlouvu se zaměstnancem, kterého by pověřil těmi činnostmi, které pro něj zajistil za provizi zprostředkovatel; je přesvědčen, že náklad na mzdu takového zaměstnance a účelnost jeho zaměstnávání by správce daně nijak nezpochybnil. Protože daňový řád upřednostňuje hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální, nemůže se veřejnoprávní postavení stěžovatele lišit podle toho, jakou právní formu smlouvy pro udržení a získání svých zdanitelných příjmů zvolil. Ačkoli shodné argumenty byly vzneseny již v daňovém i soudním řízení, ani žalovaný, ani krajský soud na ně nijak nereagovali. Krajský soud zcela ignoroval judikaturu vyšších soudů a nevyložil ani důvody, proč k ní nepřihlédl. Chybějící právní argumentace a nerespektování právních názorů vyšších soudů je pak v rozporu s požadavky spravedlivého procesu. Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti předně uvedl, že obě smlouvy, uzavřené mezi stěžovatelem a společnosti SVOBODA – stavitelství s. r. o., a J